談公益捐贈(zèng)行為稅前扣除存在的問(wèn)題及對(duì)策

在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅稅法中，均有關(guān)于公益捐贈(zèng)款項(xiàng)允許稅前扣除的規(guī)定，但是在目前，公益捐贈(zèng)行為稅前扣除的立法工作，還存在著一些問(wèn)題。

首先是各項(xiàng)規(guī)定種類繁多，相互之間的法律地位不一致。涉及公益捐贈(zèng)行為稅前扣除的法律規(guī)范，第一層次是全國(guó)人大及其常委會(huì)制定和修改的法律，如《個(gè)人所得稅法》。第二層次是國(guó)務(wù)院發(fā)布的國(guó)務(wù)院令，如《個(gè)人所得稅實(shí)施條例》和《企業(yè)所得稅暫行條例》。第三層次是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局公布的規(guī)定，如《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1994]3號(hào)）。第四層次是財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局的聯(lián)合發(fā)文（如財(cái)稅字[2000]30號(hào)、財(cái)稅[2001]28號(hào)），國(guó)家稅務(wù)總局的函件（如國(guó)稅函[2005]953號(hào)），這也是最常見(jiàn)的規(guī)定。最后還有部分各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋、通知等。這些規(guī)定，第一、第二層次的規(guī)定較為原則，僅僅就稅前公益捐贈(zèng)的對(duì)象、用途、比例等作了原則性規(guī)定，第三層次的規(guī)定主要是對(duì)第一、第二層次的規(guī)定進(jìn)行了解釋，一定程度上仍然缺少可操作性，第四層次的規(guī)定，通常對(duì)某一類型的公益捐贈(zèng)進(jìn)行明確，具有極強(qiáng)的可操作性。法律層次上，第一、第二層次的規(guī)定具有法律（含行政法規(guī)）意義，而第三層次的規(guī)定通常就是一些部門規(guī)章和規(guī)范性文件，至于第四層次的規(guī)定多屬于機(jī)關(guān)內(nèi)部公文，部分屬于規(guī)范性文件，一定程度上存在以機(jī)關(guān)公文解釋法律規(guī)章的情況，較少具備法律意義。

二是下位法違反規(guī)定突破上位法、越權(quán)解釋情況時(shí)有發(fā)生。第一第二層次的法律規(guī)范均規(guī)定了稅前扣除的具體標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)為3、個(gè)人所得稅的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)為30，但是在財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局的具體規(guī)定中，很多公益捐贈(zèng)行為的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)突破了這些規(guī)定。如企業(yè)所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有無(wú)條件全額扣除、有條件全額扣除、10扣除（如中華社會(huì)文化發(fā)展基金會(huì)），個(gè)人所得稅稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)有無(wú)條件全額扣除、有條件全額扣除等。這些規(guī)定，一方面在扣除標(biāo)準(zhǔn)上對(duì)上位法進(jìn)行了突破，另一方面對(duì)接受公益捐贈(zèng)的社會(huì)團(tuán)體性質(zhì)、公益捐贈(zèng)的公益性質(zhì)等事項(xiàng)沒(méi)有全部解釋，更沒(méi)有解釋突破的原因。

三是相同或者相近目的的公益捐贈(zèng)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不完全一致。第一種是同一類型公益捐贈(zèng)在不同稅種間的扣除標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有統(tǒng)一按照原則性規(guī)定執(zhí)行，如向農(nóng)村寄宿制學(xué)校建設(shè)工程的公益捐贈(zèng)，個(gè)人所得稅不允許稅前扣除，企業(yè)所得稅允許全額扣除；向中國(guó)之友研究基金會(huì)的公益捐贈(zèng)，個(gè)人所得稅不允許稅前公益捐贈(zèng)，企業(yè)所得稅允許扣除3。第二種是相近類別的公益捐贈(zèng)扣除標(biāo)準(zhǔn)不同，如同樣是向農(nóng)村義務(wù)教育的公益捐贈(zèng)，如果是通過(guò)特定的“非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體和國(guó)家機(jī)關(guān)”進(jìn)行，個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅均允許全額扣除（財(cái)稅字[2001]103號(hào)），而通過(guò)光華科技基金會(huì)、閻寶航教育基金會(huì)進(jìn)行，則個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅只允許分別按照30和3稅前扣除（國(guó)稅函[2001]164號(hào)、國(guó)稅函[2004]341號(hào)）。

四是系統(tǒng)性、條理性不夠。綜觀有關(guān)公益捐贈(zèng)行為的稅前扣除規(guī)定，每年都有新的規(guī)定發(fā)布，各個(gè)規(guī)定之間相互割裂，反映不出國(guó)家政策對(duì)于公益捐贈(zèng)行為的政策傾向；同時(shí)，關(guān)于公益捐贈(zèng)行為稅前扣除的規(guī)定，上位法和下位法、法律規(guī)范和部門規(guī)定之間，雖有統(tǒng)屬，但互不銜接，缺少條理性。這樣，一方面加大了各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行難度，唯恐遺漏，另一方面降低了政策的統(tǒng)一性、透明度，不少納稅人對(duì)于公益捐贈(zèng)行為的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)難以有效掌握和了解，反而不利于規(guī)范公益捐贈(zèng)行為。

上述情況說(shuō)明，公益捐贈(zèng)行為稅前扣除的立法工作需要規(guī)范，為此，提出以下建議：

一是制定統(tǒng)一的公益捐贈(zèng)行為稅前扣除規(guī)范。統(tǒng)一規(guī)范的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括以下及各方面。第一，明確國(guó)家對(duì)于公益捐贈(zèng)行為的政策傾向，如鼓勵(lì)對(duì)什么人、什么地區(qū)、什么項(xiàng)目、什么情況進(jìn)行公益捐贈(zèng)，對(duì)什么人、什么地區(qū)、什么項(xiàng)目、什么情況不鼓勵(lì)公益捐贈(zèng)；第二，明確鼓勵(lì)公益捐贈(zèng)采取什么樣的扣除標(biāo)準(zhǔn)，扣除標(biāo)準(zhǔn)的分層分級(jí)標(biāo)準(zhǔn)。第三，在有關(guān)國(guó)家職能機(jī)構(gòu)之間進(jìn)行立法、執(zhí)行權(quán)限劃分，避免政出多門、相互矛盾。第四是動(dòng)態(tài)管理、適時(shí)修正，根據(jù)具體國(guó)情適時(shí)修訂統(tǒng)一規(guī)范。

二是建立非營(yíng)利性社會(huì)團(tuán)體認(rèn)定、備案、檢查和取消認(rèn)定制度，具體需要明確認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、備案方法、檢查程序、取消條件等項(xiàng)目。

三是定期公布制度。第一是適時(shí)公布國(guó)家對(duì)于公益捐贈(zèng)行為的政策傾向、扣除標(biāo)準(zhǔn)、扣除標(biāo)準(zhǔn)的分層分級(jí)標(biāo)準(zhǔn)；第二是定期公布認(rèn)定的非營(yíng)利性社會(huì)團(tuán)體、取消認(rèn)定資格的社會(huì)團(tuán)體名單。

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