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淺論稅務(wù)行政處罰構(gòu)成要素
魏 勇稅務(wù)行政處罰是稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅務(wù)行政管理的重要手段，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)行政執(zhí)法中的經(jīng)常性內(nèi)容。一方面它對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)日常稅收征收管理活動(dòng)起到“保駕護(hù)航”的作用；另一方面它與納稅人、扣繳義務(wù)人等稅務(wù)行政管理相對(duì)人利益聯(lián)系緊密。可以說(shuō)，能否正確貫徹實(shí)施稅務(wù)行政處罰是檢驗(yàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)是否“依法行政、依法治稅”的一塊試金石。目前，學(xué)術(shù)界對(duì)于行政處罰方面的論述、著作頗豐，但大多側(cè)重于法理闡述，而將行政處罰的一般原理與某一實(shí)務(wù)部門實(shí)踐活動(dòng)有機(jī)結(jié)合方面的論著廖廖無(wú)幾，有關(guān)稅務(wù)行政處罰方面的某些具體應(yīng)用研究尤顯可憐�；诖�，筆者在不降低理論格調(diào)的基礎(chǔ)上，注重行政處罰的一般原理與稅務(wù)機(jī)關(guān)具體實(shí)踐相結(jié)合，本文就稅務(wù)行政處罰的概念、稅務(wù)行政處罰主體和稅務(wù)行政處罰種類等稅務(wù)行政處罰構(gòu)成要素進(jìn)行了積極探索，創(chuàng)新地提出了稅務(wù)行政處罰構(gòu)成“四要素論”。
一、稅務(wù)行政處罰的概念
目前，學(xué)術(shù)界對(duì)稅務(wù)行政處罰研究不多，稅務(wù)行政處罰的概念尚無(wú)通論，倒是對(duì)行政處罰的概念可謂眾說(shuō)紛紜，仁者見(jiàn)仁，智者見(jiàn)智。有學(xué)者在綜合了十余種行政處罰定義后基于行政處罰與稅務(wù)行政處罰外延上的屬種關(guān)系給稅務(wù)行政處罰下了一個(gè)定義：
所謂稅務(wù)行政處罰，是指稅務(wù)行政主體依照《行政處罰法》以及涉稅法律、法規(guī)與規(guī)章的規(guī)定，對(duì)納稅主體違反稅收征管法律規(guī)范、尚未構(gòu)成犯罪的稅務(wù)行政違法行為所實(shí)施的行政制裁。①筆者認(rèn)為，上述定義基本上反映了稅務(wù)行政處罰的內(nèi)涵，但有幾點(diǎn)值得商榷：（1）處罰對(duì)象界定為納稅主體欠縝密，非納稅主體也可能成為稅務(wù)行政處罰的對(duì)象。納稅主體是否僅指納稅人？是否包括扣繳義務(wù)人？給人以模凌感覺(jué)。根據(jù)2001年5月1日施行的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《征管法》）規(guī)定，扣繳義務(wù)人不是納稅人，只是因?yàn)榉傻囊?guī)定，使其負(fù)有代扣代繳稅款義務(wù)而已，而根據(jù)《征管法》規(guī)定，扣繳義務(wù)人也可以成為稅務(wù)行政處罰對(duì)象。退一步講，即使納稅主體包括納稅人和扣繳義務(wù)人，除納稅人和扣繳義務(wù)人以外的非納稅主體也可成為稅務(wù)行政處罰的對(duì)象。例如，某自然人不是納稅人，也不負(fù)有代扣代繳稅款義務(wù)，但因其出售偽造發(fā)票而被稅務(wù)機(jī)關(guān)處以罰款，成為了稅務(wù)行政處罰的對(duì)象。又如，《征管法實(shí)施細(xì)則》第66條規(guī)定，“稅務(wù)代理人超越代理權(quán)限、違反稅收法律、行政法規(guī)，造成納稅人未繳或者少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補(bǔ)繳應(yīng)納稅款外，對(duì)稅務(wù)代理人處以二千元以下的罰款”�？梢�(jiàn)，對(duì)于稅務(wù)代理人這樣的中介機(jī)構(gòu)也可以成為稅務(wù)行政處罰的對(duì)象。此外，由于共同違法的原因，非納稅主體成為稅務(wù)行政處罰的對(duì)象的例子時(shí)有發(fā)生。綜上所述，稅務(wù)行政處罰的對(duì)象并不僅限于納稅主體，它包括按照涉稅法律、法規(guī)與規(guī)章的規(guī)定成為稅務(wù)行政管理的所有自然人、法人或者其他組織，行政法學(xué)上一般稱之為稅務(wù)行政管理相對(duì)人。（2）違反稅收征管法律規(guī)范的提法欠嚴(yán)謹(jǐn)。理由如下：一提到稅收征管法律規(guī)范，容易使人聯(lián)想到《征管法》，實(shí)際上，稅務(wù)行政處罰的法律依據(jù)并不限于《征管法》，還有《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《發(fā)票管理辦法》、國(guó)家稅務(wù)總局制定的部門規(guī)章以及其他涉稅法律規(guī)范等。此外，征管法律規(guī)范主要是程序性規(guī)范，根據(jù)《中華人民共和國(guó)立法法》、《行政處罰法》的規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局制定的實(shí)體性規(guī)章當(dāng)然也可設(shè)定稅務(wù)行政處罰。（3）對(duì)免于刑事處罰的某些涉稅犯罪人，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法實(shí)施行政處罰。例如，根據(jù)新刑法附則第452條第3款附件二第5項(xiàng)《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治偷稅抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》第7條：“對(duì)犯本規(guī)定之罪的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳不繳、少繳、欠繳、拒繳或者騙取的稅款。對(duì)依法免于刑事處罰的,除由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳不繳、少繳、拒繳或者騙取的稅款外，處不繳、少繳、拒繳或者騙取的稅款5倍以下的罰款”�？梢�(jiàn)，并不是所有犯罪行為，都不能實(shí)施稅務(wù)行政處罰。
綜上所述，筆者認(rèn)為，較為科學(xué)的稅務(wù)行政處罰定義應(yīng)是：稅務(wù)行政處罰是指稅務(wù)行政主體依照《行政處罰法》以及涉稅法律、法規(guī)與規(guī)章的規(guī)定，對(duì)稅務(wù)行政管理相對(duì)人的尚未構(gòu)成犯罪的稅務(wù)行政違法行為和雖構(gòu)成犯罪但免于刑事處罰的某些涉稅犯罪行為依法實(shí)施的行政制裁。
二、稅務(wù)行政處罰的構(gòu)成要素
任何行政處罰，都有其基本構(gòu)成要素。離開(kāi)了構(gòu)成要素，行政處罰將會(huì)“皮之不存，毛將附焉”�！岸悇�(wù)行政處罰作為行政處罰體系中的一種形式，同樣也有其基本構(gòu)成要素”。②怎樣理解稅務(wù)行政處罰的構(gòu)成要素？眾所周知，刑法的犯罪構(gòu)成理論已十分成熟，“我國(guó)刑法理論的通說(shuō)認(rèn)為，犯罪構(gòu)成是刑法規(guī)定的，決定某一行為的社會(huì)危害性及其程度，而為該行為成立犯罪所必須具備的一切客觀要件與主觀要件的有機(jī)整體”。③筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政處罰的構(gòu)成要素不應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)單照搬刑法的犯罪構(gòu)成理論，否則就成為“稅務(wù)行政違法的構(gòu)成”了。構(gòu)成要件強(qiáng)調(diào)的是具備了一定的事實(shí)條件后，將會(huì)發(fā)生一定的法律效果。而稅務(wù)行政處罰的構(gòu)成要素強(qiáng)調(diào)的是若干部分組成一個(gè)有機(jī)聯(lián)系的整體。雖然二者有很大區(qū)別，但犯罪構(gòu)成的理論對(duì)于研究稅務(wù)行政處罰的構(gòu)成要素仍有一定的借鑒意義，那就是構(gòu)成要件的有機(jī)統(tǒng)一性，筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政處罰的構(gòu)成要素也應(yīng)當(dāng)具備有機(jī)統(tǒng)一性，類似于數(shù)學(xué)上集合與元素的關(guān)系，例如，小于3的自然數(shù)的集合，那么“1”、“2”則是這個(gè)集合的基本元素，在這個(gè)集合中，元素具有互異性、確定性和無(wú)序性的特征，它們有機(jī)結(jié)合在一起構(gòu)成了小于3的自然數(shù)這個(gè)集合�；谏鲜稣J(rèn)識(shí)，筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政處罰構(gòu)成要素是指稅務(wù)行政處罰中那些最基本的構(gòu)成元素，這些基本的構(gòu)成元素是稅務(wù)行政處罰這個(gè)“集合”的充分必要條件，它們有機(jī)結(jié)合成一個(gè)密不可分的統(tǒng)一體，這個(gè)統(tǒng)一體便是稅務(wù)行政處罰，沒(méi)有這些最基本的構(gòu)成元素，將不能構(gòu)成為稅務(wù)行政處罰。目前，學(xué)術(shù)界對(duì)稅務(wù)行政處罰的構(gòu)成要素研究不多，普遍認(rèn)為稅務(wù)行政處罰的構(gòu)成要素主要由稅務(wù)行政處罰主體、稅務(wù)行政處罰對(duì)象和稅務(wù)行政處罰的適用范圍三個(gè)要素構(gòu)成④為了論述簡(jiǎn)便，筆者暫且將其稱之為“三要素說(shuō)”。筆者認(rèn)為，“三要素說(shuō)”不能全面準(zhǔn)確反映稅務(wù)行政處罰的構(gòu)成，稅務(wù)行政處罰應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)行政處罰主體、稅務(wù)行政處罰客體、稅務(wù)行政違法行為和稅務(wù)行政處罰種類“四要素”構(gòu)成。例如，我們經(jīng)常見(jiàn)到稅務(wù)機(jī)關(guān)在報(bào)道稅務(wù)違章案件時(shí)稱：“某稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)某公司的偷稅行為處以罰款××元”。在這則報(bào)道中，某稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅務(wù)行政處罰主體，某公司是稅務(wù)行政處罰對(duì)象，即稅務(wù)行政處罰客體，偷稅行為是稅務(wù)行政違法行為，罰款是稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施行政處罰的種類。由此可見(jiàn)，稅務(wù)行政處罰應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)行政處罰主體、稅務(wù)行政處罰客體、稅務(wù)行政違法行為和稅務(wù)行政處罰種類“四要素”構(gòu)成。
（一）稅務(wù)行政處罰主體
什么是稅務(wù)行政主體？什么是稅務(wù)行政處罰主體？主要包括哪些范圍？要弄清以上問(wèn)題，首先要弄清什么是行政主體�！皩�(duì)于行政主體的界定，學(xué)者們?cè)诒硎錾洗笸‘�，基本一致�！雹莨P者認(rèn)為，其中較具代表性的定義是：“行政主體，是指能以自己名義行使國(guó)家行政職權(quán)，作出影響行政相對(duì)人的行政行為，并能由其本身對(duì)外承擔(dān)行政法律責(zé)任，在行政訴訟中能作為被告應(yīng)訴的行政機(jī)關(guān)或法律、法規(guī)授權(quán)的組織”。⑥由此可見(jiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)和法律、法規(guī)授權(quán)的具有稅務(wù)行政管理權(quán)的組織是稅務(wù)行政主體，而稅務(wù)行政處罰主體屬于行政主體的范圍，加之其受到《行政處罰法》的一般規(guī)制和《征管法
》的特殊規(guī)制，所以，稅務(wù)行政處罰主體就是根據(jù)《行政處罰法》和《征管法》規(guī)定的享有行政處罰權(quán)的稅務(wù)行政主體。但在具體稅務(wù)實(shí)踐中，存在以下幾種特殊情況值得研究和注意：
其一，稅務(wù)機(jī)關(guān)的直屬執(zhí)法單位是否屬于稅務(wù)行政處罰主體？筆者所在單位南充市國(guó)家稅務(wù)局下面就設(shè)有征收局（現(xiàn)已更名為征收處）、管理局（名稱變化頻繁，有時(shí)又叫直屬分局）和稽查局這樣的直屬機(jī)構(gòu)。另外在區(qū)縣一級(jí)國(guó)稅機(jī)關(guān)下面同樣設(shè)有類似機(jī)構(gòu)。據(jù)筆者了解，這種機(jī)構(gòu)設(shè)置法在四川省的國(guó)稅系統(tǒng)、地稅系統(tǒng)帶有一定普遍性。這些直屬單位的人事關(guān)系不獨(dú)立，均隸屬于上級(jí)機(jī)關(guān)市國(guó)稅局，經(jīng)費(fèi)有時(shí)獨(dú)立，有時(shí)不獨(dú)立。在實(shí)際稅務(wù)工作中，上述這些直屬單位均以自己的名義對(duì)外獨(dú)立從事稅款征收、稅務(wù)管理和稅務(wù)檢查活動(dòng)，有時(shí)還以自己的名義對(duì)稅務(wù)行政管理相對(duì)人實(shí)施稅務(wù)行政處罰。那么，這些稅務(wù)直屬單位是否具有獨(dú)立稅務(wù)行政處罰主體資格？根據(jù)《行政處罰法》第二十條規(guī)定，“行政處罰由違法行為發(fā)生地的縣級(jí)以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)管轄。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外”。筆者認(rèn)為，結(jié)合稅法相關(guān)規(guī)定，對(duì)上述規(guī)定正確理解至少應(yīng)把握以下二點(diǎn)：一是稅務(wù)行政處罰主體一般應(yīng)該是縣級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)，諸如縣及其以上國(guó)稅局、地稅局。二是按特別法優(yōu)于一般法的法學(xué)理論，涉稅法律法規(guī)有特殊規(guī)定的，從其特殊規(guī)定。根據(jù)《征管法》第74條之規(guī)定，“本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務(wù)所決定”。該特殊規(guī)定使得稅務(wù)所也可成為限定條件下的稅務(wù)行政處罰主體。至此，具有稅務(wù)行政處罰主體資格的應(yīng)為：縣級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)和征管法特別授權(quán)的稅務(wù)所。但要明晰直屬單位的處罰主體資格尚需作進(jìn)一步分析。因此衍生的第二個(gè)層次問(wèn)題是：何謂稅務(wù)機(jī)關(guān)？《征管法》第14條對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的界定為：各級(jí)稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)�！墩鞴芊▽�(shí)施細(xì)則》第9條第1款將“按國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)”進(jìn)一步明確界定為省以下的稽查局。根據(jù)以上二個(gè)層次的邏輯推理，稅務(wù)機(jī)關(guān)的直屬執(zhí)法單位中稽查局屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)，毫無(wú)疑問(wèn)，地市級(jí)稅務(wù)局以上的稽查局無(wú)論從那個(gè)角度來(lái)看都依法獨(dú)立享有行政處罰權(quán)。但是，現(xiàn)在要思考的問(wèn)題卻是：縣稅務(wù)局的稽查局究竟屬于縣級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)？還是屬于稅務(wù)所范圍？抑或都不是？有人認(rèn)為，縣稅務(wù)局稽查局只具有象稅務(wù)所那樣的行政處罰權(quán)。筆者認(rèn)為，只從稽查局的級(jí)別來(lái)看稅務(wù)行政處罰權(quán)的觀點(diǎn)值得商榷，因?yàn)閷?duì)于稽查局與稅務(wù)所的級(jí)別聯(lián)結(jié)點(diǎn)征管法只字未提，問(wèn)題的關(guān)鍵在于縣人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)如何理解？具體到稅務(wù)部門，是否意味著縣稅務(wù)局是人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)而縣稅務(wù)局稽查局就不是縣人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)？下面筆者結(jié)合《行政處罰法》第20條和《征管法實(shí)施細(xì)則》第9條第1款談?wù)勛约旱目捶�，縣稅務(wù)局稽查局是稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)疑，且具有行政處罰權(quán)，加之一個(gè)縣只對(duì)應(yīng)一個(gè)稅務(wù)稽查局，故筆者認(rèn)為，縣稅務(wù)稽查局屬于行政處罰法第20條規(guī)定的縣級(jí)以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)，因此，縣稅務(wù)局稽查局不屬于稅務(wù)所的范疇，屬于依法享有獨(dú)立的行政處罰權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)范圍，與縣稅務(wù)局享有同樣的稅務(wù)行政處罰權(quán)。但需要注意的是，《征管法實(shí)施細(xì)則》第9條第1款規(guī)定“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，所以稽查局的處罰范圍應(yīng)當(dāng)限于上述四類案件，除此范圍外，稽查局無(wú)權(quán)實(shí)施稅務(wù)行政處罰。筆者曾見(jiàn)到稽查局對(duì)納稅人違反日常稅收征管行為進(jìn)行罰款的案例，例如對(duì)納稅人違反發(fā)票管理、帳簿、憑證管理行為實(shí)施了稅務(wù)行政處罰，這顯然違反了行政處罰主體法定原則，應(yīng)當(dāng)引起稅務(wù)稽查部門的高度重視。在稅務(wù)實(shí)踐中，如果稽查部門發(fā)現(xiàn)了不屬于自己處理范圍內(nèi)的一般稅務(wù)行政違法行為時(shí)，其正確的處理方式是移交納稅人、扣繳義務(wù)人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施行政處罰。分析至此，只解決了稽查局的稅務(wù)主體資格問(wèn)題，所以，第三個(gè)層次的問(wèn)題是：直屬單位中的征收局、管理局是否包括于“稅務(wù)局”和“稅務(wù)分局”的范圍內(nèi)？對(duì)此問(wèn)題，實(shí)踐中操作不一，不同地區(qū)不同部門（尤其是司法部門）理解認(rèn)識(shí)不一，爭(zhēng)論很大。主要有三種觀點(diǎn)：第一，按稱謂原則，只有明確稱為“稅務(wù)局”、“稅務(wù)分局”的，才具有相應(yīng)的稅務(wù)處罰主體資格。也有法院判決直屬單位敗訴的例子，其理由是國(guó)稅局直屬局、征收局沒(méi)有“稅務(wù)局”和“稅務(wù)分局”的字樣。第二，按行政區(qū)域設(shè)立原則，除稅務(wù)所外，只有與縣級(jí)以上人民政府相對(duì)應(yīng)的稅務(wù)局才有主體資格。第三，按級(jí)別原則，各級(jí)稅務(wù)局和稅務(wù)所及科級(jí)以上稅務(wù)分局有主體資格。這三種觀點(diǎn)是分別從不同的角度來(lái)談稅務(wù)行政處罰主體問(wèn)題的，各有其道理。筆者贊同第二種觀點(diǎn)，因?yàn)檫@更符合《行政處罰法》規(guī)定。但要從根本上解決稅務(wù)直屬單位的行政處罰主體資格這樣的重大問(wèn)題，還得必須通過(guò)完善稅收立法來(lái)解決。所以，在目前尚無(wú)法律明確規(guī)定的情形下，根據(jù)行政處罰主體法定原則，目前各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)立的管理局、征收局均不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)，只能作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的一種內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)來(lái)看待，內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)顯然不具有獨(dú)立稅務(wù)行政處罰主體資格，其對(duì)外執(zhí)法行為只能是基于委托關(guān)系，以設(shè)立該機(jī)構(gòu)的稅務(wù)機(jī)關(guān)名義行使,這一點(diǎn)還可以從司法解釋得到印證, 最高人民法院關(guān)于執(zhí)行《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》若干問(wèn)題的解釋第21條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)在沒(méi)有法律、法規(guī)或者規(guī)章規(guī)定的情況下，授權(quán)其內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)、派出機(jī)構(gòu)或者其他組織行使行政職權(quán)的，應(yīng)當(dāng)視為委托”。綜上所述，筆者認(rèn)為，上述不具有稅務(wù)行政處罰主體資格的管理局、 征收局這樣的直屬單位以自己名義作出的稅務(wù)行政處罰行為有違法之嫌，合法的處理方式應(yīng)當(dāng)是上述稅務(wù)直屬單位以其所屬機(jī)關(guān)的名義對(duì)外實(shí)施稅務(wù)行政處罰。
其二，海關(guān)、財(cái)政部門也可成為稅務(wù)行政處罰主體。《征管法》規(guī)定，“關(guān)稅及海關(guān)代征稅收的征收管理，依照法律、行政法規(guī)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行”。“耕地占用稅、契稅、農(nóng)業(yè)稅征收管理的具體辦法由國(guó)務(wù)院另行制定”。在過(guò)去很長(zhǎng)一段時(shí)間里，農(nóng)業(yè)“四稅”由財(cái)政部門征收。可見(jiàn)，海關(guān)、財(cái)政部門基于法律、法規(guī)的特殊規(guī)定也可成為特定的稅務(wù)行政處罰主體。
其三，依法成立的某些綜合執(zhí)法機(jī)關(guān)也可成為稅務(wù)行政處罰的主體。根據(jù)《行政處罰法》第16條的規(guī)定：“國(guó)務(wù)院或者經(jīng)國(guó)務(wù)院授權(quán)的省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以決定一個(gè)行政機(jī)關(guān)行使有關(guān)行政機(jī)關(guān)的行政處罰權(quán)”。所以，稅務(wù)行政處罰主體還有可能是依此規(guī)定成立的綜合執(zhí)法部門。如過(guò)去我們經(jīng)常聽(tīng)到的“三查辦”（指為財(cái)政、物價(jià)和稅收三大檢查而成立的專用辦公室，該部門享有稅務(wù)行政處罰權(quán)）。但有二點(diǎn)值得注意：一是設(shè)立綜合執(zhí)法部門的權(quán)限只在國(guó)務(wù)院和省、自治區(qū)、直轄市一級(jí)，地市州一級(jí)政府無(wú)權(quán)設(shè)立；二是由于國(guó)稅局屬于垂直管理部門，地方政府無(wú)權(quán)將國(guó)稅機(jī)關(guān)的行政處罰權(quán)交由其他行政機(jī)關(guān)行使。除依法成立的某些綜合執(zhí)法機(jī)關(guān)外，目前還沒(méi)有法律、法規(guī)明確其他組織或者個(gè)人可以通過(guò)授權(quán)的方式或委托方式成為稅務(wù)行政處罰的主體。
（二）稅務(wù)行政處罰客體
筆者將稅務(wù)行政處罰主體所指向的對(duì)象，稱為稅務(wù)行政處罰的客體。前文已論知，稅務(wù)行政處罰的客體（對(duì)象）是稅務(wù)行政管理相對(duì)人。但有幾點(diǎn)值得注意：一是對(duì)于不滿14周歲的人、精神病人、間歇性精神病人在精神不正常時(shí)有稅務(wù)違法行為的，依法不予稅務(wù)行政處罰。二是稅務(wù)行政處罰還應(yīng)當(dāng)遵循“一事不二罰款”原則，如果稅務(wù)行
政管理相對(duì)人的同一個(gè)違法行為被其他部門處以罰款的，則其不能成為稅務(wù)行政處罰的客體。三是當(dāng)法人違反涉稅法律規(guī)范時(shí)，一般只對(duì)法人實(shí)施行政處罰，不對(duì)直接責(zé)任人員、主管負(fù)責(zé)人員、法人代表實(shí)施處罰。即對(duì)法人的稅務(wù)行政違法行為，采取“單罰制”，這和刑法對(duì)法人經(jīng)濟(jì)犯罪一般采取“雙罰制”的做法是不同的。
（三）稅務(wù)行政違法行為
一般說(shuō)來(lái)，稅務(wù)行政處罰所制裁的是稅務(wù)行政管理相對(duì)人實(shí)施的構(gòu)成行政違法但尚未構(gòu)成犯罪的行為，但違法行為輕微并及時(shí)糾正，沒(méi)有造成危害后果的，不予行政處罰。如果稅務(wù)行政管理相對(duì)人構(gòu)成了危害稅收征管罪，根據(jù)稅收征管法規(guī)定，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)移交司法機(jī)關(guān)處理，不能給予稅務(wù)行政處罰。但有一種特殊情況是，納稅人構(gòu)成了偷稅、抗稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅犯罪的，但依法免于刑事制裁，根據(jù)刑法有關(guān)規(guī)定，可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其實(shí)施行政處罰。
根據(jù)《征管法》的立法技術(shù)和體例，筆者將稅務(wù)行政違法行為分為違反稅務(wù)管理的行為、違反稅款征收的行為、違反稅務(wù)檢查的行為和特殊稅務(wù)違法的行為。
1．違反稅務(wù)管理的行為
主要包括：未按照規(guī)定辦理、變更、注銷稅務(wù)登記的行為；未按規(guī)定使用稅務(wù)登記證件的行為；未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記驗(yàn)證、換證的行為；未按照規(guī)定設(shè)置、保管帳簿或者保管記帳憑證和有關(guān)資料的行為；未按照規(guī)定將全部銀行帳號(hào)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告的行為；銀行和其他金融機(jī)構(gòu)未依照規(guī)定在從事生產(chǎn)、經(jīng)常的納稅人的帳戶中登錄稅務(wù)登記證件號(hào)碼，或者未按規(guī)定在稅務(wù)登記證件中登錄從事生產(chǎn)、經(jīng)常的納稅人的帳戶帳號(hào)的行為；按照規(guī)定安裝、使用稅控裝置，或者擅自改動(dòng)稅控裝置的行為；非法印制、轉(zhuǎn)借、倒賣、變?cè)旎蛘邆卧焱甓悜{證的行為，未按規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)的行為；虛假申報(bào)或不申報(bào)行為；違反發(fā)票管理規(guī)定的行為等。
2．違反稅款征收的行為
主要包括：偷稅行為；逃避追繳欠稅行為；騙取出口退稅行為；抗稅行為；逾期未繳、少繳稅款的行為；扣繳義務(wù)人不履行扣繳義務(wù)的行為；納稅人拒絕代扣、代收稅款的行為；稅務(wù)代理人違法導(dǎo)致納稅人未繳或者少繳稅款的行為等。
3．違反稅務(wù)檢查的行為
主要包括：不配合稅務(wù)機(jī)關(guān)依法檢查的行為；銀行及其他金融機(jī)構(gòu)違反協(xié)助檢查義務(wù)的行為等。
4．特殊稅務(wù)違法的行為
除上述三大類稅務(wù)行政違法行為外，為了保障稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰權(quán)的權(quán)威性，《征管法》第72條規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人有本法規(guī)定的稅收違法行為，拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票。這里的“拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理的行為”是一種特殊的稅務(wù)行政違法行為。此外，《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治偷稅抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》第7條規(guī)定納稅人因不繳、少繳、拒繳和騙取稅款而免于刑事處罰的，可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施行政處罰，這是一種免于刑事處罰而應(yīng)受到稅務(wù)行政處罰的特殊稅務(wù)違法行為。
（四）稅務(wù)行政處罰種類
根據(jù)《行政處罰法》規(guī)定，行政處罰種類為：（一）警告；（二）罰款；（三）沒(méi)收違法所得，沒(méi)收非法財(cái)物；（四）責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)；（五）暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執(zhí)照；（六）行政拘留；（七）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰。由于稅務(wù)行政處罰是行政處罰的一部分，稅務(wù)行政處罰的種類也只能在上述種類中予以明確。但因?yàn)槎悇?wù)行政行為的特殊性，其種類不可能將行政處罰規(guī)定的種類全部囊括，例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對(duì)稅務(wù)管理相對(duì)人作出行政拘留、責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)的處罰決定。那么，稅務(wù)行政處罰的種類究竟有哪些呢？根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局于2004年1月17日新修訂的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（暫行）》（以下簡(jiǎn)稱《復(fù)議規(guī)則》）第八條第（五）項(xiàng)，稅務(wù)行政處罰行為有罰款、沒(méi)收財(cái)物和違法所得、停止出口退稅權(quán)三種。但稅務(wù)行政處罰是否僅限于這三種？下面筆者作進(jìn)一步探討。
1．“停止出口退稅權(quán)”這種行政處罰最早出現(xiàn)在國(guó)家稅務(wù)總局1994年制定的部門規(guī)章《出口貨物退（免）稅管理辦法》第33條里，但在法律上有明確規(guī)定的是2001年新修訂后的《稅收征收管理法》第66條。根據(jù)《行政處罰法》行政處罰種類設(shè)定權(quán)限規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)章設(shè)定行政處罰權(quán)只限于警告和一定數(shù)量的罰款。行政處罰法生效后，為了貫徹落實(shí)《行政處罰法》，國(guó)家稅務(wù)總局曾發(fā)出《關(guān)于稅務(wù)行政處罰有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]20號(hào)），該通知對(duì)總局制定的有關(guān)規(guī)章中不合法的行政處罰設(shè)定進(jìn)行了修改，但未見(jiàn)對(duì)停止出口退稅權(quán)的行政處罰設(shè)定作出修改。所以從稅務(wù)行政處罰權(quán)設(shè)定的合法性來(lái)說(shuō)，自1996年10月1日《行政處罰法》施行以來(lái)至2001年5月1日新稅收征管法實(shí)施這段期間，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的停止出口退稅行政處罰是沒(méi)有法律依據(jù)的，是違法的。
2．“責(zé)令限期改正”是否屬于行政處罰？縱觀稅收征管法，有很多關(guān)于“責(zé)令限期改正”法律條文。很多人認(rèn)為，責(zé)令限期改正和警告一樣，屬于行政處罰的申誡罰。⑦通說(shuō)認(rèn)為，申誡罰是行政機(jī)關(guān)對(duì)行政違法行為為提出警戒或者譴責(zé)，申明其有違法行為，通過(guò)對(duì)其名譽(yù)、榮譽(yù)、信譽(yù)等施加影響，引起精神上的警惕，使其不再違法的行政處罰形式。由此看來(lái)，似乎將責(zé)令限其改正歸于申誡罰是順理成章的事情。但筆者認(rèn)為，“責(zé)令期限改正”不是行政處罰。理由如下：第一，《行政處罰法》在列舉處罰種類時(shí)沒(méi)有將“責(zé)令限期改正”這種處罰種類單列，如果將其歸屬于“法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰”的話，由于“責(zé)令限期改正”大量存在于各類行政法律法規(guī)中，行政處罰法的立法目的就是對(duì)行政機(jī)關(guān)處罰行為的規(guī)范，如果“責(zé)令限期改正”屬于行政處罰，則《行政處罰法》完全應(yīng)該將這種經(jīng)常性的高頻率行政處罰單列為處罰種類之一。第二，《行政處罰法》規(guī)定，“行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政處罰時(shí)，應(yīng)當(dāng)責(zé)令當(dāng)事人改正或者限期改正違法行為”。這表明，對(duì)任何違法行為，行政機(jī)關(guān)在實(shí)施處罰時(shí)，均應(yīng)當(dāng)責(zé)令改正，可見(jiàn)，“責(zé)令限期改正”只是行政機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)違法行為后進(jìn)行處罰前必經(jīng)的一種行政前置處理程序。第三，稅收征管法通常規(guī)定對(duì)于納稅人的違法行為由“稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處××元罰款”。如果責(zé)令限期改正是一種行政處罰，就可能導(dǎo)致納稅人的同一個(gè)違法行為，會(huì)受到稅務(wù)機(jī)關(guān)二種輕重不同的行政處罰：責(zé)令限期改正和罰款，其結(jié)果就會(huì)導(dǎo)致有悖于行政處罰的“過(guò)罰相當(dāng)”和“一事不二罰”（非我國(guó)的“一事不二罰款”）原則。綜上所述，“責(zé)令限期改正”不應(yīng)是一種稅務(wù)行政處罰，而是稅務(wù)機(jī)關(guān)糾正違法行為所必須的前置行政處理程序。
3．取消增值稅一般納稅人資格證、停止使用、不予出售增值稅專用發(fā)票、停止抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額權(quán)是否屬于行政處罰？筆者認(rèn)為，上述具體行政行為屬于稅務(wù)行政處罰中的行為罰。所謂行為罰，是指限制或剝奪稅務(wù)行政違法者某些特定行為能力和資格的處罰。行為罰的基礎(chǔ)是行政管理相對(duì)人擁有某種法定的資格或能力，該資格或者能力是行為人活動(dòng)的依據(jù)或保障，受到法律的保護(hù)。⑧如果行為人違反法定條件或違反行使該權(quán)利的規(guī)則，行政機(jī)關(guān)就有權(quán)依法取消或者限制該行為能力（資格）。取消增值稅一般納稅人資格證、停止使用、不予出售增值稅專用發(fā)票、停止抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額就是剝奪了納稅人某一方面的資格和能力，根據(jù)行為罰的內(nèi)涵，上述具體行政行為應(yīng)該屬于稅務(wù)行政處罰范疇。但國(guó)家稅務(wù)總局《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》未將上述幾種情形規(guī)定為稅務(wù)行政處罰，而是將其單列為與行政處罰并
列的其他幾種具體稅務(wù)行政行為。為何該規(guī)則將停止出口退稅權(quán)列為稅務(wù)行政處罰，不將與其性質(zhì)完全相同的停止抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額、取消增值稅一般納稅人資格證列為行政處罰呢？這著實(shí)令人費(fèi)解。筆者認(rèn)為，《復(fù)議規(guī)則》的這種做法嚴(yán)格說(shuō)來(lái)是欠妥的。正確做法應(yīng)該將取消增值稅一般納稅人資格證等限制納稅人資格行為列入《復(fù)議規(guī)則》第八條第（五）項(xiàng)中，與罰款、沒(méi)收財(cái)物和違法所得、停止出口退稅權(quán)并列為稅務(wù)行政處罰種類。
4．提請(qǐng)吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照、通知出境管理機(jī)關(guān)阻止出境是否屬于行政處罰？關(guān)于這個(gè)問(wèn)題有二種看法，一說(shuō)屬于行政處罰，認(rèn)為是稅務(wù)行政處罰中的行為罰，一說(shuō)不屬于稅務(wù)行政處罰。筆者贊同第二種觀點(diǎn)。理由：第一，稅務(wù)行政處罰主體應(yīng)是稅務(wù)機(jī)關(guān)，這兩種行政行為都是由稅務(wù)機(jī)關(guān)提請(qǐng)有關(guān)部門作出處理，是否處理的最終權(quán)限在工商行政部門和公安機(jī)關(guān)。退一步講，就算工商部門接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)的提請(qǐng)，作出了吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照的處罰決定，那也只能算是工商部門作出的工商行政處罰決定，而不是稅務(wù)行政處罰決定。第二，行政處罰決定一經(jīng)作出就會(huì)對(duì)行政管理相對(duì)人產(chǎn)生終局性的不利影響，而提出通知出境管理機(jī)關(guān)阻止出境只對(duì)當(dāng)事人的行為進(jìn)行臨時(shí)限制，當(dāng)納稅人將欠稅清繳后，這種阻止出境措施便會(huì)失去存在理由。所以，與其說(shuō)通知出境管理機(jī)關(guān)阻止出境是一種行政處罰，倒不如說(shuō)是一種行政強(qiáng)制措施更恰當(dāng)。
5．沒(méi)收“非法所得”是否是行政處罰？經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部發(fā)布的《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》對(duì)違反發(fā)票管理行為的法律責(zé)任是“沒(méi)收非法所得”，沒(méi)收非法所得是否屬于稅務(wù)行政處罰？有人認(rèn)為，“沒(méi)收非法所得”與“沒(méi)收違法所得”是同一概念，只是用語(yǔ)不規(guī)范而已⑨。筆者認(rèn)為，沒(méi)收非法所得不能等同于沒(méi)收違法所得，理由是：“非法”與“違法”是兩個(gè)不同的概念，“違法”范圍廣泛，除了違反法定義務(wù)外，當(dāng)法律規(guī)定了法律主體可以享有某種權(quán)利和實(shí)施某種措施，但在實(shí)施過(guò)程中違反了法律的規(guī)定的也可叫違法，而“非法”是指法律沒(méi)有規(guī)定主體可以享有某種權(quán)利某種措施，而享有了該權(quán)利和實(shí)施了該措施。⑩例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)行政管理相對(duì)人進(jìn)行行政拘留是非法的，而稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)行政管理相對(duì)人進(jìn)行超限額罰款則是違法的。可見(jiàn)，“沒(méi)收非法所得”是法律將稅務(wù)行政管理相對(duì)人的非法行為恢復(fù)到“非法行為”前的一種手段，使非法行為人由于非法行為獲得的利益歸于零。而行政處罰的重要特征之一就是具有懲罰性，如納稅人偷稅除了由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳所偷稅款外，還要處以一定數(shù)額的罰款，這個(gè)罰款便帶有明顯的懲罰性。沒(méi)收非法所得顯然不具有懲罰性，故不應(yīng)當(dāng)將其納入行政處罰的范圍。
綜上所述，筆者認(rèn)為，就目前稅收立法和稅務(wù)實(shí)踐而論，稅務(wù)行政處罰的種類應(yīng)當(dāng)有罰款、沒(méi)收非法財(cái)物和違法所得、停止出口退稅權(quán)、取消增值稅一般納稅人資格證、停止使用、不予出售增值稅專用發(fā)票、停止抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額權(quán)六種。
（作者單位：四川省南充市國(guó)稅局政策法規(guī)處）
注釋：
①劉劍文總主編、宋功德編著：《稅務(wù)行政處罰》，武漢大學(xué)出版社，2002年3月第1版，第5頁(yè)。
②參見(jiàn)胡金木主編：《稅務(wù)執(zhí)法全書》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003年12月第1版，第399頁(yè)。
③司法部國(guó)家司法考試中心編審：《國(guó)家司法考試輔導(dǎo)用書（第二卷）》，法律出版社，2003年版第13頁(yè)。
④參見(jiàn)胡金木主編：《稅務(wù)執(zhí)法全書》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003年12月第1版，第399頁(yè)；劉劍文總主編、宋功德編著：《稅務(wù)行政處罰》，武漢大學(xué)出版社，2002年3月第1版，第5頁(yè)。
⑤應(yīng)松年、薛剛凌著：《行政組織法研究》，法律出版社，2002年10月第1版，第115頁(yè)。
⑥張樹(shù)義主編：《國(guó)家司法考試要點(diǎn)難點(diǎn)考點(diǎn)精粹》，中國(guó)經(jīng)濟(jì)出版社，2002年4月第1版，第58頁(yè)。
⑦參見(jiàn)胡金木主編：《稅務(wù)執(zhí)法全書》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003年12月第1版，第403頁(yè)和劉劍文總主編、宋功德編著：《稅務(wù)行政處罰》，武漢大學(xué)出版社，2002年3月第1版，第54頁(yè)。
⑧劉劍文總主編、宋功德編著：《稅務(wù)行政處罰》，武漢大學(xué)出版社，2002年3月第1版，第61頁(yè)。
⑨參見(jiàn)鄭慶和主編：《行政處罰法與稅務(wù)行政處罰》，中國(guó)稅務(wù)出版社，1996年8月第1版，第65頁(yè)。
⑩參見(jiàn)四川省國(guó)家稅務(wù)局主編《國(guó)稅公務(wù)員讀本》（2000年）第123頁(yè)。
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