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關(guān)于無形資產(chǎn)涉稅問題的探討
一、涉及的有關(guān)稅種1.營(yíng)業(yè)稅。是指對(duì)在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人征收的一種稅。所謂轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)是指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)的行為，包括轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、轉(zhuǎn)讓商標(biāo)權(quán)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、轉(zhuǎn)讓非專利技術(shù)、轉(zhuǎn)讓著作權(quán)和轉(zhuǎn)讓商譽(yù)。
2.企業(yè)所得稅。是指國(guó)家對(duì)境內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得依法征收的一種稅。其中納稅人因提供轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等取得的特許權(quán)使用費(fèi)所得是其他所得的一部分。
3.外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅。是指對(duì)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收的一種稅。按稅法規(guī)定，外商投資企業(yè)的總機(jī)構(gòu)設(shè)在我國(guó)境內(nèi)，就來源于我國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納所得稅；外國(guó)企業(yè)就來源于我國(guó)境內(nèi)的所得繳納所得稅。該稅法所說來源于我國(guó)境內(nèi)的所得，是指：外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的所得，以及發(fā)生在我國(guó)境內(nèi)、境外與外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)在我國(guó)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的利潤(rùn)（股息）、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得。
4.個(gè)人所得稅。是對(duì)個(gè)人（自然人）取得的各項(xiàng)應(yīng)稅所得征收的一種稅。其應(yīng)稅所得項(xiàng)目的第六項(xiàng)為：特許權(quán)使用費(fèi)所得（是指?jìng)�(gè)人提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的所得）。
5.印花稅。是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)交往中書立、使用、領(lǐng)受具有法律效力的憑證的單位和個(gè)人征收的一種稅。對(duì)合同、書據(jù)等由兩方或兩方以上當(dāng)事人共同書立的憑證，其當(dāng)事人各方都是納稅人，各自就所持憑證的金額納稅。其中，書立、使用、領(lǐng)受印花稅法所列舉的憑證包括無形資產(chǎn)中的技術(shù)合同和產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)。
6.土地增值稅。是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。其中轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)屬于無形資產(chǎn)的內(nèi)容。
7.契稅。契稅是因房屋土地買賣、典當(dāng)、贈(zèng)與或交換而發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，依據(jù)當(dāng)事人雙方訂立的契約，由承受人繳納的一種稅。契稅的征稅對(duì)象包括國(guó)有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓等，其中土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓屬于無形資產(chǎn)的內(nèi)容。
8.城市維護(hù)建設(shè)稅。是國(guó)家對(duì)繳納增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅（簡(jiǎn)稱“三稅”）的單位和個(gè)人就其實(shí)際繳納的“三稅”稅額為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種稅。既然營(yíng)業(yè)稅是其計(jì)稅之一，那么轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)也應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅。
二、有關(guān)稅種的稅務(wù)處理
有關(guān)稅種的應(yīng)納稅額計(jì)算如下：
1.應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算。其公式為：“應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額：營(yíng)業(yè)額×適用稅率”。這里的營(yíng)業(yè)額是僅指企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。營(yíng)業(yè)稅稅率為5%。
例1：甲工業(yè)企業(yè)本期將一新型產(chǎn)品的專有技術(shù)權(quán)以100萬元價(jià)格賣給某企業(yè)，同則企業(yè)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅為：1000000×5%=50000（元）；城市維護(hù)建設(shè)稅為：50,000×7%=3,500（元）
2.應(yīng)納企業(yè)所得稅的計(jì)算。其公式為：“應(yīng)納所得稅額：應(yīng)納稅所得額×適用所得稅率”，而“應(yīng)納稅所得額＝收入總額－準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額或應(yīng)納稅所得稅＝利潤(rùn)總額＋（－）稅收調(diào)整項(xiàng)目金額”這里的收入總額僅指無形資產(chǎn)中的特許權(quán)使用費(fèi)收入。
例2：甲企業(yè)2001年轉(zhuǎn)讓專利權(quán)一項(xiàng)，取得轉(zhuǎn)讓收入30萬元。該企業(yè)2001年利潤(rùn)表上反映的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為35萬元，其中該企業(yè)轉(zhuǎn)讓上述專利權(quán)取得的轉(zhuǎn)讓收入未申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅（營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，所得稅稅率為33%，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%），計(jì)算該企業(yè)本期應(yīng)交所得稅。
(1)轉(zhuǎn)讓專利權(quán)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅＝30×5%=15000（元）；城市維護(hù)建設(shè)稅＝15,000×7%=1,050（元）
(2)應(yīng)納稅所得額＝350000-15000-1,050=333,950（元）
(3)本期應(yīng)交所得稅＝333,950×33%=110,203.50（元）
3.應(yīng)納外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅的計(jì)算。其公式為：“應(yīng)納所得稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率”，而“應(yīng)納稅所得額＝收入總額－準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額”。這里的收入總額僅指無形資產(chǎn)中的特許權(quán)使用費(fèi)收入。例題見例2。（注：不計(jì)城市維護(hù)建設(shè)稅）
4.應(yīng)納個(gè)人所得稅的計(jì)算。其公式為：“應(yīng)納所得稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率”。這里的應(yīng)稅所得指無形資產(chǎn)中的特許權(quán)使用費(fèi)所得。具體的計(jì)算辦法為：
(1)每次收入不足4000元的：應(yīng)納稅額＝（每次收入－800）×20%
(2)每次收入在4000元以上的：應(yīng)納稅額＝每次收入×(1-20%)×20%
例3：王工程師向一家公司提供一項(xiàng)專利權(quán)，一次取得收入50000元。王某應(yīng)繳納個(gè)人所得稅為：
應(yīng)納稅額＝50000×(1-20%)×20%8000（元）
5.應(yīng)納印花稅的計(jì)算。其計(jì)算公式為：“應(yīng)納稅額＝憑證所載應(yīng)稅金額×適用稅率”
例4：M公司向N公司轉(zhuǎn)讓專利權(quán)一項(xiàng)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為450000元，已提減值準(zhǔn)備8000元，賬面余額380000元，M公司應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅5%。印花稅稅率為所載金額的0.5‰，則雙方各自應(yīng)繳印花稅計(jì)算如下：
450000×0.5‰=225（元）
6.應(yīng)納土地增值稅的計(jì)算。其計(jì)算公式為：
應(yīng)納稅額＝土地增值額×適用稅率
土地增值額＝轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的總收入－扣除項(xiàng)目金額由于土地增值稅實(shí)行超率累進(jìn)稅率，若土地增值額超過扣除項(xiàng)目金額50%以上時(shí)，同時(shí)適用兩檔或兩檔以上稅率，就需要分檔計(jì)算，操作起來比較繁瑣。因此，在實(shí)際工作中，一般采用速算扣除計(jì)算。其公式如下：
應(yīng)納稅額＝土地增值額×適用稅率－扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)
例5：某房地產(chǎn)開發(fā)公司轉(zhuǎn)讓一塊已開發(fā)的土地使用權(quán)，取得轉(zhuǎn)讓收入1400萬元，為取得土地使用權(quán)所支付金額320萬元，開發(fā)土地成本65萬元，開發(fā)土地費(fèi)用21萬元，應(yīng)納有關(guān)稅費(fèi)77.7萬元。該企業(yè)不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С�。�?jì)算應(yīng)納土地增值稅如下：
扣除項(xiàng)目金額＝(320+65)×(1+20%)+21+77.70=560.70（萬元）
增值額＝1400-560.70=839.30（萬元）
增值率＝839.30÷560.70=149.69%（適用稅率為50%，速算扣除系數(shù)為15%）
應(yīng)納稅額＝839.30x50%-560.70×15%=335.54（萬元）
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7.應(yīng)納契稅的計(jì)算。其計(jì)算公式為：“應(yīng)納稅額＝計(jì)稅依據(jù)×稅率”。這里的計(jì)稅依據(jù)僅指土地使用權(quán)的出售金額。
例6：某企業(yè)以10000000元購(gòu)得一塊土地的使用權(quán)，當(dāng)?shù)匾?guī)定契稅稅率為3%，則應(yīng)納契稅為：10000000×3%=300000（元）
8.應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅的計(jì)算。其計(jì)算公式為：“應(yīng)納稅額＝納稅人實(shí)際繳納的增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅稅額×適用稅率”。（見例1.2）
三、有關(guān)稅種的會(huì)計(jì)處理
前面我們已經(jīng)敘述了有關(guān)稅種的稅務(wù)處理，即應(yīng)納稅額的計(jì)算，它是會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)。按照會(huì)計(jì)處理的要求，首先要設(shè)置會(huì)計(jì)賬戶，即“應(yīng)交稅金——應(yīng)交××稅”，其次再編寫會(huì)計(jì)分錄。涉及的稅種不同，其會(huì)計(jì)處理也各不相同。具體內(nèi)容如下：
1.應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理
以例1為例，作會(huì)計(jì)分錄如下
取得轉(zhuǎn)讓收入時(shí)：
借：銀行存款 1000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1000000
計(jì)提營(yíng)業(yè)稅：
借：其他業(yè)務(wù)支出 53,500
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 50,000
—應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 3,500
借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 50,000
—應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 3,500
貸：銀行存款 53,500
2.應(yīng)納企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理（應(yīng)付稅款法）
以例2為例，該企業(yè)2001年計(jì)算所得稅的會(huì)計(jì)分錄
借：所得稅 110,203.50
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 110,203.50
實(shí)際上交所得稅
借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 110,203.50
貸：銀行存款 110,203.50
3.應(yīng)納個(gè)人所得稅的會(huì)計(jì)處理
以例3為例，該公司的會(huì)計(jì)處理為：
借：無形資產(chǎn) 50000
貸：應(yīng)交稅金—代扣代繳個(gè)人所得稅
8000
現(xiàn)金 42000
借：應(yīng)交稅金—代扣代繳個(gè)人所得稅 8000
貸：銀行存款 8000
4.應(yīng)納印花稅的會(huì)計(jì)處理
以例4為例，M公司做會(huì)計(jì)分錄如下
借：管理費(fèi)用 225
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交印花稅 225
借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交印花稅 225
貸：銀行存款 225
5.應(yīng)納土地增值稅的會(huì)計(jì)處理
以例5為例，計(jì)算該企業(yè)負(fù)擔(dān)的土地增值稅時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 3355400
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交土地增值稅 3355400
實(shí)際繳納土地增值稅時(shí)：
借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交土地增值稅 3355400
貸：銀行存款 3355400
6.應(yīng)納契稅的會(huì)計(jì)處理
以例6為例，該企業(yè)作如下會(huì)計(jì)分錄：
借：無形資產(chǎn)—土地使用權(quán) 300000
貸：銀行存款 300000
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