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試論課稅客體歸屬關(guān)系的判斷
所謂課稅客體的歸屬是指課稅客體與課稅主體[1] 之間的結(jié)合關(guān)系。從理論上講，只要明確課稅客體，我們根據(jù)課稅客體的歸屬即可確定課稅主體。但某一稅種的課稅主體往往在稅法上直接規(guī)定，課稅客體的歸屬問題似乎沒有明確的必要，反而僅僅成為一種理論上的邏輯設計，在實踐中沒有作用。果真如此嗎？在大陸法系國家的稅法中，課稅客體的歸屬一直作為課稅要件的要件之一，與課稅主體、課稅客體、稅基和稅率并列，其地位從未動搖，在實踐中，許多稅收疑難問題的解決也依賴于課稅客體的歸屬加以闡釋，可見課稅客體的歸屬有存在的價值。但長期以來，課稅客體的歸屬問題卻未得到重視，對其理論研究也十分薄弱，令人焦心。因此，本文試圖對課稅客體的歸屬問題進行初步地探討，雖然觀點不成熟，但希望對該問題的研究有所增益。
一、課稅客體歸屬關(guān)系的判斷根據(jù)
課稅客體的歸屬連接著課稅客體和課稅主體，要確定課稅主體，我們就必須明確“歸屬關(guān)系”是什么？由于課稅客體可以分為物、行為和事實三類[2] ，對于三類客體我們宜分別探討。首先，當課稅客體為物時，客體的歸屬關(guān)系如何確定？筆者以為，早期的稅法將稅分為對人稅和對物稅，對人稅著眼于人的因素而設立，而對物稅則著眼于物的因素，既然是對物征稅，征稅機關(guān)只需考慮物即可，勿需考慮納稅人為誰。例如對一斤大棗征一兩棗的稅，將棗從中取走即可，納稅人為誰對征稅機關(guān)而言并不重要。當然誰從大棗中收益，誰自然就因負擔這些稅而成為納稅人。但這種以物征物的方式，造成稅款形式上的千差萬別，顯然不符合國家財政的需求，將稅款一并折合為金錢已成為現(xiàn)代國家通行的做法。因此，確定納稅義務人（課稅主體），使之于物外另行給付金錢就有十分必要。但我們從這種邏輯演變過程中，可以發(fā)現(xiàn)課稅客體為物時的歸屬依據(jù)，即誰享有收益，誰就應當以收益納稅，遵循“收益原則”。以“收益”為判斷“歸屬關(guān)系”的依據(jù)，也體現(xiàn)法律上的公平理念和利益平衡的原則。如果課稅對象與納稅義務人沒有這種收益關(guān)系，納稅義務人沒有從中收益反倒為之納稅，其權(quán)利與義務顯然不對等，其不合理性也十分明顯。當然，“收益”并非是一個法學上的標準，稅法在確定課稅客體的歸屬的方面，在大多數(shù)情況下，將作為課稅客體的“物”歸屬于物的所有人，因為物的所有人也多是課稅客體的收益人，在二者不一致，即當課稅客體即物的形式上的所有人與事實上的收益人不一致時，稅法則傾向于將課稅客體歸屬于物的事實上的收益人。
其次，當課稅客體為行為時，課稅客體如何確定歸屬？由于哪些稅的課稅客體為行為存在爭議，筆者傾向于臺灣學者陳清秀的觀點，認為消費稅和交易稅的課稅客體主要為行為。對于消費稅而言，其間接消費稅，如營業(yè)稅，為銷售貨物或勞務行為或外國貨物之進口行為；直接消費稅，如娛樂稅等為消費行為。對交易稅而言，其中的證券交易稅，課稅客體為有價證券的買賣交易行為；不動產(chǎn)取得稅的（契稅）的課稅客體為不動產(chǎn)的買賣等法律上的交易行為等[3] .對于課稅客體為行為時的歸屬問題，筆者以為應以“行為者”為判斷標準，即對行為的實施者課稅。例如，有關(guān)國內(nèi)交易的消費稅的課稅主體為進行課稅客體轉(zhuǎn)讓的行為人。但契稅的課稅主體為我國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人，而非土地、房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移者（行為人），令人費解。
最后，課稅客體為事實的情形主要是指印花稅。當課稅客體為事實時，應以引起事實發(fā)生者為課稅主體，即對于印花稅而言，為書立、領(lǐng)受相關(guān)憑證的單位和個人，如立合同人、立賬簿人、立據(jù)人、領(lǐng)受人等。
以課稅客體的分別類型來確定課稅客體的歸屬原則，以這些歸屬原則確定課稅主體，構(gòu)成課稅要件上嚴密的邏輯結(jié)構(gòu)。但由于課稅客體的歸屬問題在實踐中未得到應有的重視，使得一些概念的理解和使用存在混淆之處。例如課稅主體（納稅義務人），通常理解為“法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務的單位和個人為納稅人”[4] .據(jù)此，凡是稅收法律、法規(guī)規(guī)定負有納稅義務的人，即為納稅義務人。但我們從課稅要件的角度看，課稅主體應為課稅客體所歸屬者，兩個概念明顯不同。凡為課稅客體所歸屬的人為納稅義務人，凡與課稅客體無此歸屬關(guān)系的人，便不能稱為納稅義務人，只能是代繳義務人。而在我國許多稅收法律、法規(guī)中，納稅義務人與代繳義務人混用的情況很多，例如《房產(chǎn)稅暫行條例》第2條規(guī)定：“房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。產(chǎn)權(quán)屬于全民所有的，由經(jīng)營管理的單位繳納。產(chǎn)權(quán)出典的，由承典人繳納。產(chǎn)權(quán)所有人，承典人不在房產(chǎn)所在地，或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。前款列舉的產(chǎn)權(quán)所有人、經(jīng)營管理單位、承典人、房產(chǎn)代管人或者使用人，統(tǒng)稱為納稅義務人�！奔热蝗袼械姆慨a(chǎn)的經(jīng)營管理單位并非房產(chǎn)的所有者，也非房產(chǎn)的“收益”享有者，與房產(chǎn)并無歸屬關(guān)系，則不應該稱為納稅義務人，而只能是代繳義務人。同時房產(chǎn)代管人或者使用人也因與房產(chǎn)并無稅法上的歸屬關(guān)系，實質(zhì)上只是代繳義務人而已。
二、形式與實質(zhì)不一致時，課稅客體歸屬問題的判斷
在大多數(shù)情況下，稅法都直接對課稅主體作出明確地規(guī)定，課稅主體明確，課稅客體的歸屬也就明確了。但當形式上的課稅主體與實質(zhì)上的課稅主體不一致時，課稅客體的歸屬如何確定往往成為一個復雜的問題。由于課稅客體的歸屬涉及到課稅主體為何人的問題，與課稅客體的有無不同，遵從實質(zhì)而非形式是稅法的必然選擇。但此處的“實質(zhì)”是指什么，是法律實質(zhì)抑或是經(jīng)濟實質(zhì)？并不很明確。對此日本稅法學界素來存在法律歸屬說和經(jīng)濟歸屬說的爭論。所謂法律歸屬說是指，當課稅對象的法律（私法上）歸屬在其形式和實質(zhì)不一致的場合下，應按實質(zhì)來判斷課稅對象的歸屬；也就是說，當法律上的形式與法律上的實質(zhì)不一致時，以法律上的實質(zhì)為準。因為實質(zhì)重于形式，是法律的基本原則，此說順承了法律（私法）對于此問題的一般理解，也是較能為學者接受的觀點。而經(jīng)濟歸屬說則認為，當課稅對象在法律上（私法）的歸屬與經(jīng)濟上的經(jīng)濟歸屬不一致的場合下，應當按照經(jīng)濟上歸屬來判定課稅對象的歸屬原則[5] .實際上，這兩種學說并非絕然對立，他們將形式與實質(zhì)的不同區(qū)分為法律形式、法律實質(zhì)與經(jīng)濟實質(zhì)，當法律實質(zhì)與經(jīng)濟實質(zhì)一致時，二者并無區(qū)別；當法律實質(zhì)與經(jīng)濟實質(zhì)對立時，二者的區(qū)別就十分明顯了。例如，妻子基于其丈夫的全權(quán)委托，從事有價證券交易并有所得，此時在稅法上有價證券交易的所得應歸屬于誰，即由誰納稅？由于妻子從事有價證券交易系法律形式，丈夫作為委托人享有收益系經(jīng)濟實質(zhì)，并且丈夫作為證券交易所得的所有人享有法律上的收益系法律實質(zhì)，法律實質(zhì)與經(jīng)濟實質(zhì)于此時并不矛盾，因此，兩說的結(jié)果也是一致的，即應由丈夫納稅。但是，如果妻子將所得據(jù)為己有，并未將其歸還給丈夫，則丈夫作為證券交易所得所有人的法律實質(zhì)，與妻子作為實際所得收益享有者的經(jīng)濟實質(zhì)相矛
盾，依照法律歸屬說應由丈夫納稅，依照經(jīng)濟歸屬說應由妻子納稅，結(jié)果產(chǎn)生差別。其實，對課稅客體的歸屬系法律歸屬還是經(jīng)濟歸屬之爭，來源于對日本所得稅法的第12條的理解。該條文規(guī)定“當有資產(chǎn)或事業(yè)所產(chǎn)生的收益被認為是法律上的歸屬于某人時，而該人僅僅是名義人，在實質(zhì)上并不享有該利益，而由該名義人以外的人來享受該利益時，當認定該收益應歸屬于該收益的享有者。此時對收益享有者應適用實質(zhì)歸屬者課稅的法律規(guī)定�！睜幷摰慕裹c在于“該收益應歸屬于該收益的享有者”中的“收益的享有者”，是法律上的“享有者”還是經(jīng)濟上的“享有者”？法律歸屬說與經(jīng)濟歸屬說的分野也肇始于此。如果我們單純依賴文理解釋，我們認為經(jīng)濟歸屬說更有道理。但對該條僅僅從文理解釋是不夠的，我們必須以論理解釋中的合憲解釋來補充，因此法律歸屬說的合理性就凸現(xiàn)出來。法律歸屬說不僅僅維護法律體系的穩(wěn)定，符合稅收法定主義的要求，而且在確定課稅客體的歸屬的具體問題上，顯得更為合理，因為它體現(xiàn)了明確和穩(wěn)定的優(yōu)點，應成為我們解釋課稅客體歸屬問題的基本原則，對此，我們將在下文中有所論及。
三、特殊類型之課稅客體的歸屬判斷
在確定課稅客體歸屬的判斷原則之后，我們有必要對一些特殊類型的課稅客體的歸屬問題作進一步探討，這些特殊類型包括共有財產(chǎn)、無權(quán)占有財產(chǎn)、信托財產(chǎn)收益的歸屬等。
共有財產(chǎn)的歸屬。共有有按份共有與共同共有之分。對于按份共有而言，課稅客體歸屬的確定比較簡單，由于各按份共有人都按照其應有份額享有收益，也自然應當按照所享有的份額納稅，也就說，按份共有財產(chǎn)作為課稅客體按照事先確定的份額確定其歸屬。對于共同共有財產(chǎn)，由于在共同關(guān)系終止前，財產(chǎn)為全體共有人共有，沒有份額之分，所以，法律上全體共有人作為一個整體享有共有財產(chǎn)的收益，理應作為一個整體為共有財產(chǎn)納稅，構(gòu)成稅收之債中的連帶之債。如果就共有財產(chǎn)設有管理人，由于管理人并非共有財產(chǎn)的收益人，也不可能成為共有財產(chǎn)的課稅主體，即納稅人，僅僅作為代繳義務人代繳稅款而已[6] .可見，共有財產(chǎn)的歸屬關(guān)系與私法的相關(guān)法理是一直的。對于共有財產(chǎn)作為課稅客體的歸屬問題，在我們的稅收法律、法規(guī)中并未規(guī)定，只是見于國家稅務總局的若干通知中，如“納稅單位與免稅單位共同使用共有使用權(quán)土地上的多層建筑，對納稅單位可按其占用的建筑面積占建筑總面積的比例計征土地使用稅�！� [7]又如“土地使用權(quán)共有的，由共有各方分別納稅�！� “土地使用權(quán)共有的各方，應按其實際使用的土地面積占總面積的比例，分別計算繳納土地使用稅�！� [8]基本體現(xiàn)了共有財產(chǎn)的歸屬關(guān)系的法理。
無權(quán)占有財產(chǎn)的歸屬問題。如果一項財產(chǎn)由無權(quán)占有人占有，其納稅義務由誰負擔，稅法上并不明確。筆者以為，稅法所重者為經(jīng)濟事實，基于實質(zhì)課稅原則，也為稅款稽征的經(jīng)濟便利，由無權(quán)占有人納稅較為可行。那么，無權(quán)占有人的稅法地位為何？無權(quán)占有的財產(chǎn)作為物，其歸屬應按照“收益”的原則，如果無權(quán)占有人最終取得財產(chǎn)的所有權(quán)，成為最終的收益人，即成為納稅義務人，如果未取得財產(chǎn)的所有權(quán)，即非財產(chǎn)收益人，由于課稅客體并未歸屬于他，則僅僅作為代繳義務人而已。在我國的稅收法律、法規(guī)中，僅僅國家稅總的一份通知涉及這一問題，規(guī)定“擁有土地使用權(quán)的納稅人不在土地所在地的，由代管人或?qū)嶋H使用人納稅；土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬糾紛未解決的，由實際使用人納稅”。[9]
信托財產(chǎn)收益的歸屬問題。所謂的信托是指委托人基于對受托人的信任，將其財產(chǎn)權(quán)委托給受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名義，為受益人的利益或者特定目的，進行管理或者處分的行為[10] .在法律上，委托人將信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托人發(fā)生所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，但在稅法上，信托財產(chǎn)仍然視為委托人所有（經(jīng)濟上的所有權(quán)）[11] ，當財產(chǎn)轉(zhuǎn)移時，無需繳納所得稅或土地增值稅，此涉及課稅客體的有無問題，尚談不到課稅客體的歸屬。但在信托關(guān)系存在期間，信托財產(chǎn)因經(jīng)營或交易從而產(chǎn)生所得時，在稅法上如何確定其歸屬，卻是一個問題。由于在私法上，這種所得在他益信托的情形下應歸信托財產(chǎn)的受益人所有，在自益信托的情形下應歸委托人所有，既然受益人或委托人享有收益，作為所得稅課稅客體的信托財產(chǎn)所得即應歸屬于他們，由受益人（他益信托）或委托人（自益信托）將其并入自己的所得中納稅。如果存在收益人不存在或不確定的情形，將委托人視為所得的收益人，由其納稅[12] .當前我國信托業(yè)的稅制問題已經(jīng)成為信托業(yè)發(fā)展的頂瓶，但相關(guān)立法乃至部門規(guī)章在此領(lǐng)域仍然是一片空白，在未來的立法中，信托財產(chǎn)作為課稅客體的歸屬問題，必須在相關(guān)法條中予以增補。
四、課稅客體歸屬判斷原則在立法上的明確
課稅客體的歸屬無論是對稅法理論的建構(gòu)還是對稅收實踐的發(fā)展都具有重要的意義，在立法上對其明確十分必要。對于課稅客體的歸屬而言，由于其主要涉及判斷原則和特殊問題的解決，在立法技術(shù)上沒有困難。當前，我國尚未出臺《稅法通則》，其他稅收法律、法規(guī)對這一問題規(guī)定也十分有限，將來我國《稅法通則》的立法也應借鑒德國《租稅通則》對這一問題作出規(guī)定，如其第39條：“經(jīng)濟財產(chǎn)歸屬于財產(chǎn)所有人。如果財產(chǎn)所有人之外的第三人，于事實上管領(lǐng)經(jīng)濟財產(chǎn)，且原則上在通常使用期限內(nèi)，可以排除所有人對該財產(chǎn)的影響，經(jīng)濟財產(chǎn)則歸屬于第三人。信托關(guān)系的經(jīng)濟財產(chǎn)歸屬于信托人，讓與其所有權(quán)以擔保債權(quán)的經(jīng)濟財產(chǎn)歸屬于保證人，自主占有制財產(chǎn)歸屬于自主占有人。經(jīng)濟財產(chǎn)為數(shù)人所共同共有時，如果租稅課征時有分別歸屬之必要，按其應有部分歸屬于各共有人�！� [13]當然，德國《租稅通則》所謂的經(jīng)濟財產(chǎn)的歸屬與課稅客體的歸屬有別。筆者以為我國未來的《稅法通則》應對經(jīng)濟財產(chǎn)的歸屬問題作出規(guī)定的同時，也應對課稅客體的歸屬原則作出規(guī)定。
「注釋」
[1]由于課稅要件要解決的是稅收之債是否成立的問題，而征稅主體與稅收之債的成立沒有直接的關(guān)系，所以課稅要件中的課稅主體主要是指納稅義務人。
[2]參見[日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版
[3]參見陳清秀：《稅法總論》（第二版），臺灣翰蘆出版有限公司2001年版
[4]《中華人民共和國稅收征管法》第四條第一款
[5]參見[日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版
[6]參見黃茂榮：《實質(zhì)
課稅原則（量能課稅原則）》，植根雜志第十八卷第八期[7]國家稅務局關(guān)于印發(fā)《關(guān)于土地使用稅若干具體問題的補充規(guī)定》的通知 國稅地[1989]140號
[8]國家稅務局關(guān)于檢發(fā)《關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》的通知 國稅地[1988]15號
[9]同上
[10]《中華人民共和國信托法》第二條
[11]葛克昌：《行政程序與納稅人基本權(quán)》，北京出版社2005年版[12]參見[日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版
[13]劉劍文、熊偉：《稅基礎(chǔ)理論》，北京大學出版社2004年版
劉鵬
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