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影響我國稅務(wù)行政復(fù)議救濟公正的幾個阻卻
「摘要」作為WTO組織一成員，在市場經(jīng)濟全球化的趨勢下。我國的稅收體制該如何重構(gòu)？我們面臨著選擇。本文簡析了當(dāng)前我國稅法體系下的稅務(wù)行政復(fù)議中的“抽象行政復(fù)議”和行政復(fù)議的“雙重前置”等問題；指出了稅務(wù)行政復(fù)議部分缺陷；為降低納稅人購買救濟產(chǎn)品的成本，同時提出了補缺的一些假設(shè)。深信在依法治國的滾滾歷史車輪下，稅務(wù)行政復(fù)議救濟將會有一場深刻的變革……
「關(guān)鍵詞」稅務(wù)行政復(fù)議 救濟 抽象行政行為 復(fù)議前置「正文」
行政復(fù)議[1] 是公民、法人或其他組織獲得行政救濟的重要途徑，它不僅可以使公民的合法權(quán)益受到保障，而且有利于行政機關(guān)在行政系統(tǒng)內(nèi)部進行有效的自我監(jiān)管。行政復(fù)議制度作為一項重要的行政司法制度是世界各國普遍采取的為相對人提供便捷的救濟手段、解決行政爭議的形式。在國家稅收行政行為中，[2] 稅收行政復(fù)議或稅務(wù)行政復(fù)議是指稅收相對人不服稅務(wù)機關(guān)在稅收征收和管理活動中作出的稅務(wù)具體行政行為，向稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)提出申請，稅務(wù)行政機關(guān)依法對原稅務(wù)具體行政行為的合法性與適當(dāng)性進行審查，認定和裁決的一種具體行政行為。是稅務(wù)機關(guān)系統(tǒng)內(nèi)部建立的以解決稅收爭議為直接目的的行政司法制度。稅收行政復(fù)議除具有《行政復(fù)議法》共通性特點外還有其自身特色：稅收部門垂直機構(gòu)特點，分稅制特點以及委托代征、代繳代扣等特點，這些行業(yè)性特點大大增加于稅務(wù)復(fù)議的復(fù)雜性。
一、我國稅務(wù)行政復(fù)議存在的問題：
當(dāng)前我國稅務(wù)行政復(fù)議，一方面存在稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法中為了避免相對人申請復(fù)議，以少征少罰為代價與相對人搞協(xié)商辦稅。此外相對人為自身利益或商業(yè)利益也存在著不敢告、不愿告，害怕得罪了稅務(wù)機關(guān)，在以后的管理中以報復(fù)的現(xiàn)象。另一方面，稅務(wù)行政復(fù)議區(qū)域發(fā)展不平衡。有的地方復(fù)議案件多，有的地方復(fù)議案件少。呈現(xiàn)出：經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)，在出現(xiàn)稅務(wù)爭議后，多傾向于通過行政救濟途徑予以解決。而經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)，由于納稅人的法制觀念較淡漠法制意識較差，稅務(wù)行政復(fù)議案件比較少現(xiàn)狀。分析其原因主要有：
（一）、行政復(fù)議法的阻卻：
《行政復(fù)議法》的頒布，標(biāo)志著我國行政監(jiān)督救濟制度進入了一個新的發(fā)展階段，特別是關(guān)于抽象行政行為的審查制度，對于加強和完善我國行政監(jiān)督救濟制度具有重要而深遠的意義。與此同時，由于其不完善的一面也給現(xiàn)實中的行政復(fù)議案件帶來了一定的缺陷。
1、對抽象行政行為申請審查操作困境。
《行政復(fù)議法》第7條規(guī)定，[3] “公民、法人或者其他組織認為行政機關(guān)的具體行政行為所依據(jù)的下列規(guī)定不合法，……。前款所列規(guī)定不含國務(wù)院部、委員會規(guī)章和地方人民政府規(guī)章。規(guī)章的審查依照法律、行政法規(guī)辦理�！痹摋l存在兩方面限制：其一是向行政復(fù)議機關(guān)提出對“規(guī)定”的審查申請，是以對具體行政行為的復(fù)議申請為前提的，如果不是 “在對具體行政行為申請行政復(fù)議時”，就不能向行政復(fù)議機關(guān)提出對抽象行政行為的審查申請；一并向行政復(fù)議機關(guān)對抽象行政行為的審查申請，應(yīng)當(dāng)是認為抽象行政行為不合法，而非不適當(dāng)。其二是并不是所有的抽象行政行為都可以申請審查，只有對“規(guī)定”即規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可以申請審查，而稅收規(guī)章與“規(guī)定”的界限不是很明確。而對于兩者在實質(zhì)上的區(qū)別，如內(nèi)容上的規(guī)定權(quán)限、效力層次等，即使是在實踐中也很難區(qū)分。目前稅收立法還不規(guī)范的情況下，許多時候很難區(qū)分制定的規(guī)范性文件是規(guī)章還是“規(guī)定”。規(guī)章與規(guī)定的界限不明確，導(dǎo)致在行政復(fù)議實踐中對規(guī)定申請審查缺少可操作的標(biāo)準(zhǔn)，從而影響行政復(fù)議制度功能的發(fā)揮。
《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（試行）》是國家稅務(wù)總局為貫徹執(zhí)行《行政復(fù)議法》而制定的，[4] 第8條規(guī)定：“納稅人和其他稅務(wù)當(dāng)事人認為稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為所依據(jù)的下列規(guī)定不合法…… 前款規(guī)定不含國務(wù)院各部、委員會和地方人民政府制定的規(guī)章，以及國家稅務(wù)總局制定的具有規(guī)章效力的規(guī)范性文件�！币�(guī)章顯然對《行政復(fù)議法》規(guī)定的不可申請審查的抽象行政行為進行了擴大解釋，進一件小行政行為的可訴范圍。
2、垂直管理體制存在弊端，復(fù)議機構(gòu)缺乏中性。
稅務(wù)行政復(fù)議管轄，是指稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)之間及稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)與其他行政復(fù)議機關(guān)之間受理稅務(wù)行政復(fù)議案件的具體分工和權(quán)限劃分。主要解決和明確的是某一具體的案件是否由稅務(wù)機關(guān)管轄，以及由哪一些、哪一個稅務(wù)機關(guān)受理的問題。根據(jù)《行政復(fù)議法》的第21條規(guī)定，“…對海關(guān)、金融、國稅、外匯管理等實行垂直領(lǐng)導(dǎo)的行政機關(guān)和國家安全機關(guān)的具體行政行為不服的，向上一級主管部門申請行政復(fù)議�！倍悇�(wù)行政復(fù)議實行垂直復(fù)議雖然有利于克服地方保護主義，能夠解決行政復(fù)議對專業(yè)性和技術(shù)性要求較高等問題，但也有其不可避免的弊病，向上級事先請示，按上級意志辦事，使稅務(wù)行政復(fù)議失去公正性。也不利于納稅人復(fù)議的便利。成為稅務(wù)行政復(fù)議受案少、監(jiān)督功能不強的重要原因之一。[5] 程序公正有兩大支柱，一是主持者的超脫性；二是程序的嚴密性。主持者的超脫性是指主持者在糾紛的解決中必須超脫、中立，與雙方當(dāng)事人都沒有利害關(guān)系。眾所周知，由于體制原因，下級稅務(wù)機關(guān)在做出自認為可能產(chǎn)生稅務(wù)爭議的行政處理決定前，經(jīng)常事先向上級部門請示，上級部門同意后才做出行政處理決定，因而上級部門很難糾正下級部門此類違法或不當(dāng)?shù)木唧w行政行為。
（二）、稅收征管法的阻卻。
《稅收征管法》第88條規(guī)定：[6] “納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴�！辈粌H規(guī)定了復(fù)議前置，而且對復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件。此即所謂的“稅務(wù)行政復(fù)議雙重前置”是指納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金，然后才可以申請行政復(fù)議。
1、理論層面上�！岸悇�(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置”[7] 的基礎(chǔ)是公益為尊，公權(quán)至上，效率優(yōu)先。這些觀念在理論上還是在實踐上確曾占據(jù)主導(dǎo)地位�，F(xiàn)代行政民主、行政法治、行政文明的理念已經(jīng)使這些觀念受到了有力的抨擊并因此而逐漸失去市場。首先是公共利益和私人利益的關(guān)系問題。公共利益未必就是國家利益。它還可以包含經(jīng)過抽象和集中的私人利益。政
府并不總是公共利益的天然維護者。從普遍的私人利益集合成公共利益的觀點看，如果政府行為損害了普遍私人利益那就應(yīng)當(dāng)被認為是政府對公共利益的損害。而不應(yīng)當(dāng)被認為僅僅是對私人利益的侵害。其次是公權(quán)力與私權(quán)利的關(guān)系問題。市民社會以私人權(quán)利為本位，隨著市民社會逐漸從政治國家中剝離出來，公權(quán)力尊重私權(quán)利成為民主和法治的一大要求。我國一些政府及相當(dāng)多的政府官員在觀念上和管理手段上尚不能適應(yīng)市場經(jīng)濟環(huán)境。對傳統(tǒng)權(quán)力運行模式心存難以割舍的情結(jié)，習(xí)慣于采用簡單的行政命令方式為個人利益和社會組織的利益設(shè)置障礙、漠視、限制乃到剝奪個人和組織的憲法權(quán)利�！岸悇�(wù)行政復(fù)納稅義務(wù)前置”這種“清債后再說理”的做法，顯然不符合行政文明，民主和法治的要求。再次是公平與效率的關(guān)系問題�！岸悇�(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置”的設(shè)置無疑是為了保障行政管理的效率，而疏于關(guān)注行政機關(guān)與管理相對方之間的公平問題。究竟是堅持“效率優(yōu)先，兼顧公平”還是“公平優(yōu)先，兼顧效率”？在經(jīng)濟社會已經(jīng)獲得顯著發(fā)展、民主法制建設(shè)已經(jīng)取得長足進步的今天，行政管理的價值取向顯然已逐步倒向后者。
2、在操作層面上�！抖愂招姓䦶�(fù)議規(guī)則（試行）》第十三條規(guī)定：“申請人可以在知道稅務(wù)行政機關(guān)作出具體行政行為之日起60日內(nèi)提起行政復(fù)議申請”，而第十四條第二款卻規(guī)定申請人必須在履行納稅義務(wù)前置后“方可”在履行納稅義務(wù)前置“得到作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)確認之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)申請”。按照第十四條第二款，稅務(wù)機關(guān)不僅有權(quán)確定申請人履行納稅義務(wù)前置納稅額。而且有權(quán)確定申請人履行納稅義務(wù)前置的期限。而法律，法規(guī)和規(guī)章對該期限并未作出規(guī)定，即該期限屬于稅務(wù)機關(guān)自由裁量的領(lǐng)域。
3、從法律經(jīng)濟的角度看，救濟費用的高低直接影響到相關(guān)主題購買“救濟產(chǎn)品”[8] 的積極性，進而影響到救濟資源的有效利用。如果通過救濟來“復(fù)原”權(quán)力的費用是如此之高，以至于把除富人之外的大多數(shù)主體都拒之于救濟之外，那么救濟就不能實現(xiàn)。稅務(wù)行政復(fù)議程序就失去法律經(jīng)濟學(xué)價值上的意義。
4、此外在稅收國際化的趨勢方面。[9]中國加入WTO后，中國稅法與國際的接軌就提到了日程上來。怎樣讓中國稅法與國際接軌就是一個亟待解決的問題。如何在保持現(xiàn)行稅法總體延續(xù)性的基礎(chǔ)上，完善涉外稅法制度，增強其征稅管理制度和實踐的透明度，與WTO原則和國際原則相沖突的稅收政策及稅收立法加以調(diào)整，以使其相銜接。以體現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展世界化的潮流。在國民原則和對等原則上處理好涉外稅務(wù)問題也是“稅務(wù)復(fù)議前置”面臨的挑戰(zhàn)。比如，外國企業(yè)在中國的涉稅行政復(fù)議就需要復(fù)議前置程序，而中國企業(yè)在美國的涉稅案件就不需要前置。這樣在一定意義上就違反了對等原則。
二、我國稅務(wù)行政復(fù)議制度之完善。
在“程序是權(quán)力之母，或程序是實體法之母已得到普遍認同�！盵10] 的時代。國家征稅不僅直接影響到納稅人財產(chǎn)權(quán)的損益，而且可能侵犯稅務(wù)管理相對人的其他合法權(quán)益，因而，在稅務(wù)行政管理相對人合法權(quán)益遭受侵害時，給予其申請行政復(fù)議的權(quán)利，及時地進行行政救濟，亦是現(xiàn)代法治國家應(yīng)有之意。
（一）增強對抽象行政行為審查的范圍。
將稅務(wù)行政規(guī)章納入審查申請范圍。在抽象稅務(wù)行政行為中，稅務(wù)行政規(guī)章占有十分重要的地位。同一般的稅務(wù)規(guī)范性文件相比，稅務(wù)規(guī)章具有制定機關(guān)級別高，影響面廣，可以在一定范圍內(nèi)創(chuàng)設(shè)新的行政規(guī)范等特點。因此，稅務(wù)規(guī)章一旦違法，其危害性比一般的稅務(wù)規(guī)范性文件更大。將稅務(wù)規(guī)章納入審查申請范圍，賦予稅務(wù)管理相對人自己啟動監(jiān)督審查抽象行政行為的權(quán)利，通過稅務(wù)行政復(fù)議的機制來解決稅務(wù)規(guī)章的監(jiān)督乏力問題，是十分必要的。
（二）廢止先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的規(guī)定。
對征稅行為申請復(fù)議以先行繳納有爭議稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保為前提，由此可以引發(fā)了一系列的問題。稅務(wù)機關(guān)享有充分的強制執(zhí)行權(quán)，且行政救濟不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務(wù)管理相對人不繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)完全可以通過行使強制執(zhí)行權(quán)來實現(xiàn)稅款征收目的。以限制訴權(quán)的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟的初衷。
（三）設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議聽證程序
正當(dāng)程序是美國行政聽證制度的理論基礎(chǔ)。在美國 [11]“正當(dāng)法律程序”是由聯(lián)邦憲法第5修正案、第14修正案所推崇的憲法要求，正當(dāng)程序的本質(zhì)要求通知（notice）和聽證（hearing）即行政機關(guān)對特定的個人權(quán)利作出影響之前應(yīng)通知受影響者，并經(jīng)充分而公正的聽證。根據(jù)《行政復(fù)議法》第22條的規(guī)定，稅務(wù)行政復(fù)議審理方式以書面審查為原則，必要時行政復(fù)議機關(guān)可以聽取意見。這種規(guī)定很不規(guī)范，因缺乏嚴密的法律程序，既不便于操作，也不利于監(jiān)督。復(fù)議方式局限于書面審查，或者局限于把人叫來聽聽意見就結(jié)案，復(fù)議過程實際上封閉在“暗箱”當(dāng)中，不符合法制進步的要求。因此，要開放行政復(fù)議的透明度，對案情復(fù)雜、與申請人重大利益相關(guān)的行政復(fù)議案件公開審理，讓申請人參與整個復(fù)議過程。設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議的聽證程序，規(guī)定具體的條件、程序等，允許雙方互相對質(zhì)、自由辯論，使稅務(wù)管理相對人有機會了解參與稅務(wù)行政復(fù)議活動，對整個復(fù)議活動進行監(jiān)督，從而使稅務(wù)行政復(fù)議由公開走向公正。設(shè)立我國的稅務(wù)行政復(fù)議聽證程序，不僅是與世界接軌，還有助于將我國《行政復(fù)議法》賦予稅務(wù)管理相對人的一些權(quán)利落到實處。
（四） 建立“納稅人權(quán)益保護日”[12] 可比照“消費者權(quán)益保護日”中的消費人，將作為納稅人的權(quán)益保護范圍擴大到包含私人物品、服務(wù)與公共物品、服務(wù)在內(nèi)的所有物品和服務(wù)。從強化納稅人義務(wù)的范圍擴大到保護納稅人的所有權(quán)益上來。因為人們需要的是“個人需要與社會公共需要”的總合，人們的生活福利水平即包括公共物品和服務(wù)又包括個人物品和服務(wù)。
（五）建立比較公正的“準(zhǔn)司法”[13] 行政復(fù)議體系。稅收救濟正義的最低要求，自己不可以給自己當(dāng)法官�，F(xiàn)行的稅收行政復(fù)議就缺少公正執(zhí)法的基本要件，即使行政復(fù)議行為實現(xiàn)了實體正義，對旁觀者而言產(chǎn)生不公正的感覺是不言而喻的�，F(xiàn)實中可設(shè)想成立獨立于稅務(wù)機關(guān)的行政復(fù)議機關(guān)，使之行使稅務(wù)復(fù)議權(quán)，以達到最起碼程序正義的基本要求。
經(jīng)濟法整個體系的重構(gòu)是值得全社會關(guān)注的，因為其關(guān)系到每個公民切身利益，關(guān)系到個人、公共和國家的利益。一部法律在國家權(quán)力與個人權(quán)利和公共利益的平衡上如何選擇不是僅靠政治利益來決定的，而是要靠人權(quán)的價值、法律的價值和公民的選擇權(quán)
來決定的。作為一個公民，作為一個納稅人，如何通過自己去爭取屬于自己的權(quán)力是至關(guān)重要的，而作為一個法律人，你怎樣參與到法律的制定和實施中并通過自己的努力為其他人爭取合法合理的權(quán)利，我想這才是法律人的使命和歸屬�！岸惙▋r值取向”應(yīng)該注重納稅人的權(quán)利，因為公民個人在強大的國家機器面前就像大海中的一葉小舟。天平應(yīng)傾向弱者，弱者需要救濟，因該是法律所提倡的永恒法理。稅法上的復(fù)議范圍和前置程序應(yīng)該修改，使其體現(xiàn)利民、便民原則。
「注釋」
[1]湛中樂主編 ：《法治國家與行政法治》， 中國政治大學(xué)出版 2002年版， 第270頁。
[2]劉劍文主編：《財稅法學(xué)》，高教出版社2004年版，第241頁。
[3] 參見 《中華人民共和國行政復(fù)議法》，1999年4月29日全國人大常委通過。
[4] 參見《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（試行）》，1999年9月23日國家稅務(wù)總局頒布。
[5]參見劉紅霞 《我國稅務(wù)行政復(fù)議的缺陷及其完善》，載《財稅法論叢》第3卷，第166頁。
[6]參見 《中華人民共和國稅收征收管理法》 ， 2001年4月28日全國人大常委修訂通過。
[7]參見茅銘晨 ：《稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置的反思》，載《稅務(wù)研究》2004年10期，第58頁。
[8]轉(zhuǎn)引自劉劍文著：《稅法學(xué)》（第二版），人民出版社2003年版，第564頁。
[9]劉劍文著：《稅法專題研究》，北大出版社2002年版，第279頁。
[10]日 谷口安平著：《程序正義與訴訟》，中國法制出版社1996年版，第7頁。
[11]胡錦光、劉飛宇著《行政處罰聽證程序》，法律出版社2004版，第18頁。
[12]參見高培勇：《納稅人應(yīng)有一個權(quán)益保護日》，載《中國稅務(wù)》2004年11期，第97頁。
[13]劉劍文著：《稅法學(xué)》（第二版），人民出版社2003年版，第566頁。
秦江鋒
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