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論納稅人權(quán)利保護(hù)的最低法律標(biāo)準(zhǔn)
“我們的時(shí)代是權(quán)利的時(shí)代”[1].隨著民主法治進(jìn)程的推進(jìn)，公民權(quán)利意識(shí)的覺(jué)醒，在我國(guó)，納稅人權(quán)利——這個(gè)昔日因“納稅義務(wù)論”的過(guò)分強(qiáng)調(diào)而常被湮沒(méi)于國(guó)家至上的利益之下、蜷縮于政府征稅權(quán)力之腳的弱勢(shì)權(quán)利，終因權(quán)利“家族”的全面崛起而日益引人矚目。放眼全球，值得關(guān)注的是，2000年9月7日于德國(guó)慕尼黑召開(kāi)的國(guó)際財(cái)政協(xié)會(huì)全球會(huì)議，特對(duì)納稅人權(quán)利的法律保護(hù)問(wèn)題舉行了專題研討。與會(huì)專家取得一致共識(shí)：應(yīng)制定各國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)的最低法律標(biāo)準(zhǔn)，并在適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)制定《納稅人權(quán)利國(guó)際公約》，以加強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)的全球合作與進(jìn)步�？梢�(jiàn)，納稅人權(quán)利保護(hù)已成為一個(gè)世界性課題，值得各國(guó)政府認(rèn)真研究與慎重對(duì)待。這也啟發(fā)了筆者從更深層次思考納稅人權(quán)利保護(hù)的必要性與普適性問(wèn)題，以尋求納稅人權(quán)利保護(hù)的普遍性基礎(chǔ)與最低法律標(biāo)準(zhǔn)。人權(quán)的視角，可以說(shuō)是解決這一問(wèn)題的一個(gè)可靠且更具認(rèn)同感的切入點(diǎn)。
一、人權(quán)的普遍性及其基礎(chǔ)
近兩個(gè)多世紀(jì)以來(lái)，沒(méi)有哪個(gè)概念如“人權(quán)”一詞，一經(jīng)產(chǎn)生便以不可遏制、不可度測(cè)的燎原之勢(shì)得到國(guó)際社會(huì)廣泛的參與、認(rèn)同與接納（盡管出于各自不同的認(rèn)識(shí)、理解與需要），并對(duì)既存社會(huì)制度提出如此深刻的批判，構(gòu)成如此強(qiáng)大的沖擊。1689年英國(guó)“光榮革命”后頒布的《權(quán)利法案》，開(kāi)創(chuàng)了以憲法性文件的形式宣告“英國(guó)人民傳統(tǒng)之權(quán)利與自由”的先河。自此，世界范圍內(nèi)爭(zhēng)取、確認(rèn)人權(quán)的抗?fàn)幈闳缁鹑巛钡卣归_(kāi)。美國(guó)1776年《獨(dú)立宣言》及1791年《權(quán)利法案》、法國(guó) 1789年《人權(quán)和公民權(quán)宣言》既是資產(chǎn)階級(jí)革命勝利的必然產(chǎn)物，也是自然法學(xué)派孜孜不倦倡導(dǎo)的“自然權(quán)利”長(zhǎng)期醞釀發(fā)育直至資產(chǎn)階級(jí)啟蒙思想家深化提升為一整套“天賦人權(quán)”的理論體系，借助經(jīng)濟(jì)進(jìn)步和近代革命的力量，第一次在法律制度上得到較為廣泛、深刻的確認(rèn)的邏輯結(jié)果。對(duì)這一過(guò)程，恩格斯曾有精辟論述：“一旦社會(huì)的經(jīng)濟(jì)進(jìn)步，把擺脫封建桎梏和通過(guò)消除封建不平等來(lái)確立權(quán)利平等的要求提到日程上來(lái)，這種要求就必定迅速地獲得更大的規(guī)模�！@種要求就很自然地獲得了普遍的、超出個(gè)別國(guó)家范圍的性質(zhì)，而自由和平等也很自然地被宣布為人權(quán)�！盵2]然而，人權(quán)得到更為廣泛的認(rèn)同與參與則源自人們對(duì)20世紀(jì)兩次世界大戰(zhàn)慘痛經(jīng)歷的深刻反思，深遭人權(quán)踐踏之不幸的善良人們第一次深刻體認(rèn)到生存、自由、平等、安全等基本人權(quán)之寶貴，以及國(guó)際人權(quán)合作與保障之必須。作為這種反思和體認(rèn)的最高成果，《世界人權(quán)宣言》、國(guó)際人權(quán)兩公約《經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化權(quán)利國(guó)際公約》與《公民權(quán)利和政治權(quán)利國(guó)際公約》相繼問(wèn)世。與此同時(shí)，區(qū)域性的人權(quán)合作也取得了積極成果，代表性的約法有《歐洲人權(quán)公約》、《歐洲社會(huì)憲章》、《美洲人權(quán)公約》、《非洲人權(quán)與民族權(quán)利憲章》[3]，綱領(lǐng)性的文件有《圣約瑟宣言》、《突尼斯宣言》、《曼谷宣言》、《亞非會(huì)議最后公報(bào)》、《伊斯蘭世界人權(quán)宣言》。[4]
盡管人權(quán)發(fā)展之勢(shì)，銳不可當(dāng)，但與此相伴隨的人權(quán)領(lǐng)域的紛爭(zhēng)與質(zhì)疑，從其誕生之日起也從未停止過(guò)，包括人權(quán)的概念、人權(quán)的涵義、人權(quán)的主體、人權(quán)的內(nèi)容、人權(quán)的實(shí)現(xiàn)方式等等問(wèn)題，源自不同文化、文明傳統(tǒng)的社會(huì)、民族，實(shí)踐不同政治、經(jīng)濟(jì)制度的國(guó)家、地區(qū)，對(duì)此均有不同的回答，為什么《世界人權(quán)宣言》及國(guó)際人權(quán)兩公約之外還會(huì)有各具特色的區(qū)域性人權(quán)公約的存在，以及反映在這些區(qū)域性人權(quán)公約、宣言中的差異性均充分說(shuō)明了這一點(diǎn)。而產(chǎn)生這些爭(zhēng)議和差異的根源就在于，人權(quán)既有普遍性一面，也有相對(duì)性一面。這兩種屬性就如同一枚硬幣的正反兩面，它們同屬一個(gè)載體，卻具有相異的風(fēng)格與畫(huà)面，一面指示幣值，一面則是異彩紛呈的圖案。人權(quán)的普遍性根據(jù)在于，人權(quán)是人基于人的本質(zhì)即其自然屬性和社會(huì)屬性而理應(yīng)享有的權(quán)利，用馬克思的話來(lái)講，人權(quán)是“人對(duì)人的類本質(zhì)的重新占有”。[5] “人權(quán)之所以稱為人權(quán)，意味著一切人，根據(jù)他們的本性，人人平等地享有人權(quán)，平等地受到保護(hù)——不分性別、種族和年齡，不分出身貴賤、社會(huì)階級(jí)、民族本源、人種或部落隸屬，不分貧富、職業(yè)、才干、品德、宗教、意識(shí)形態(tài)或其他信仰�！� [6]人的自然屬性使人理應(yīng)擁生存權(quán)、平等權(quán)，人的社會(huì)屬性賦予人自由、民主、安全和追求幸福等權(quán)利。人之為人的尊嚴(yán)和價(jià)值依靠人權(quán)來(lái)依托和保障，藉此人權(quán)亦獲得其不可轉(zhuǎn)讓、不可剝奪、不可廢棄的屬性。人權(quán)的相對(duì)性則在于，沒(méi)有哪一種人權(quán)能夠脫離個(gè)別的民族、國(guó)家及其特定的歷史、文化、傳統(tǒng)而獨(dú)立存在，人權(quán)總是具體地、歷史地存在和發(fā)展著。無(wú)論是人權(quán)運(yùn)動(dòng)的歷史軌跡還是人權(quán)的現(xiàn)實(shí)依托，都清楚地說(shuō)明，離開(kāi)上述相對(duì)性因素，人權(quán)不會(huì)產(chǎn)生，更不可能生存，惶論普及與發(fā)展；甚而從某種角度而言，正是來(lái)自不同文化、文明傳統(tǒng)的紛爭(zhēng)和質(zhì)疑促成了人權(quán)內(nèi)容的極大豐富與發(fā)展，使其在普遍性的基礎(chǔ)上更具有包容性和拓展余地，進(jìn)而獲得更大的普遍性和現(xiàn)實(shí)性。因此，片面地強(qiáng)調(diào)某一方面而忽視另一方面，都是對(duì)人權(quán)的曲解與背離。
然而，需要清醒指出的是，在人權(quán)的屬性中，普遍性是其主要的方面。 正如硬幣的價(jià)值總在于其通貨性一樣，人權(quán)存在的目的是“通過(guò)人并且為了人而對(duì)人的本質(zhì)的占有”，“它是人向自身、向社會(huì)的（即人的）人的復(fù)歸”[7].人作為“類的存在物”[8]，其本質(zhì)是相同的，誠(chéng)如英國(guó)思想家洛克所言：“人類天生都是自由、平等和獨(dú)立的”。[9]在此意義上而言，自然狀態(tài)曾是人類的黃金時(shí)代。只是由于人類“自動(dòng)完善化的能力”和社會(huì)進(jìn)步，導(dǎo)致私有制的產(chǎn)生，從而使人類在過(guò)渡到文明社會(huì)的同時(shí)，喪失了最可寶貴的自由與平等（即自然法學(xué)派所言“天賦人權(quán)”），特別是隨著國(guó)家權(quán)利的腐敗和專制暴政的出現(xiàn)，使不平等發(fā)展到頂點(diǎn)，“人是生而自由的，卻無(wú)往不在枷鎖中”的處境的唯一出路，就是求助于人權(quán)，打破這種專制與不平等，回復(fù)人類本應(yīng)、理應(yīng)享有的自由和平等。[10]這是專制與暴政時(shí)期人權(quán)所具有的革命力量和批判精神。而在和平時(shí)期，人權(quán)同樣為政府畫(huà)定權(quán)力行使的邊界，保障人們并不因社會(huì)契約的締結(jié)而喪失基本權(quán)利，保障 “當(dāng)任何政府無(wú)力實(shí)現(xiàn)或違背這些目的（為了人民、國(guó)家和社會(huì)的共同福利、保障和安全而建立）時(shí)，國(guó)民的大多數(shù)有采取其所認(rèn)為最能增進(jìn)公共福利的方法，以改革、更換或廢止該政府之不容質(zhì)疑的、不能讓與的和不可廢止的權(quán)利” [11]；同時(shí)，依靠憲政下的政府實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和文化權(quán)利�，F(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的發(fā)展使我們所處的時(shí)代成了一個(gè)全球相互依存的時(shí)代，人權(quán)更成為保障全人類和平、安全、發(fā)展、與環(huán)境自然和諧共存必不可少的堅(jiān)強(qiáng)衛(wèi)士�？梢�(jiàn)，在人類歷史上，人權(quán)從來(lái)都是人類尋求自身徹底解放的唯一可靠的、不容辯駁的根據(jù)。正如《中國(guó)的人權(quán)狀況》（白皮書(shū)）所指出：“享有充分的人權(quán)，是長(zhǎng)期以來(lái)人類追求的理想�！闭窃诖艘饬x上，人權(quán)獲得了普遍性的認(rèn)同，也是這種普遍性成為人權(quán)繼續(xù)深化、發(fā)展、豐富和完善的動(dòng)力和源泉。因此，相對(duì)、特殊的只是實(shí)現(xiàn)人權(quán)的手段和方式以及承載人權(quán)的現(xiàn)實(shí)制度，普遍、絕對(duì)的則是人權(quán)的理想、應(yīng)然和目的。
以上是從感性的、歷史的角度認(rèn)識(shí)人權(quán)的普遍性，但并未回答人權(quán)的普遍性根基何在。而這一點(diǎn)應(yīng)該運(yùn)用理性與思辯從人權(quán)的本質(zhì)中予以考察。盡管人權(quán)可以、而且應(yīng)該表現(xiàn)為法定權(quán)利，但人權(quán)的本質(zhì)是一種道德權(quán)利。[12]道德權(quán)利與法定權(quán)
利的根本區(qū)別在于：法定權(quán)利屬法律體系，依靠法律規(guī)則來(lái)支持，由國(guó)家強(qiáng)制力予以保障，同時(shí)因其是由法律或行政命令授予的，因而可以由國(guó)家機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施、改變或取消；而道德權(quán)利系由道德原理來(lái)支持，屬于道德體系，其實(shí)現(xiàn)主要依靠社會(huì)輿論評(píng)價(jià)等非正式制裁，缺乏強(qiáng)制效力，但也正因?yàn)榇�，其本身不僅不是法律和政治權(quán)力可以增減或取消的，而且是確證或批判法定權(quán)利的根據(jù)。[13]人權(quán)，無(wú)論其概念表述如何千差萬(wàn)別，其內(nèi)涵總是人之作為人而應(yīng)有的權(quán)利，它表達(dá)的是這樣一種確定不移的觀念：“存在某些無(wú)論被承認(rèn)與否都在一切時(shí)間和場(chǎng)合屬于全體人類的權(quán)利。人們僅憑其作為人就享有這些權(quán)利，而不論其在國(guó)籍、宗教、性別、社會(huì)身份、職業(yè)、財(cái)富、財(cái)產(chǎn)或其他任何種族、文化或社會(huì)特性方面的差異�！盵14]這一點(diǎn)，在《世界人權(quán)宣言》第2條也有明確表述。否認(rèn)某人應(yīng)該享有這些權(quán)利，意味著否認(rèn)某人作為人的資格，而只要承認(rèn)某人是人，就得承認(rèn)他應(yīng)該享有這些權(quán)利�？梢�(jiàn)，人權(quán)從根本上是由道德而不是由法律來(lái)支持的權(quán)利，法律可以確認(rèn)人權(quán)，也可以剝奪人權(quán)，人權(quán)本身則因其根植于人的本性，與人的屬性不可分離而具有不因可轉(zhuǎn)讓、不可拋棄、更不可剝奪的屬性。它是一種道德權(quán)利，其本身并不依賴法律而存在，它依賴的是“以人性論為基礎(chǔ)的抽象的、先驗(yàn)的道德原則”和“以習(xí)俗、傳統(tǒng)、和社會(huì)規(guī)則為基礎(chǔ)的具體的、經(jīng)驗(yàn)的道德原則”�！斑@兩種道德原則都是歷史地產(chǎn)生的，是人類社會(huì)發(fā)展的一定階段上社會(huì)物質(zhì)生活條件和精神文化的產(chǎn)物�！盵15]因此，人權(quán)的本質(zhì)決定了人權(quán)的普遍性基礎(chǔ)就存在于人權(quán)的道德基礎(chǔ)，普遍性的人權(quán)只能來(lái)自于普遍性的道德。
二、米爾恩的低限人權(quán)觀
當(dāng)論及人權(quán)的普遍性道德基礎(chǔ)時(shí)，英國(guó)學(xué)者A.J.M.米爾恩（A.J.M.Milne）的低限人權(quán)觀是一種值得我們?nèi)リP(guān)注和探討的學(xué)說(shuō)。與西方人權(quán)學(xué)者的觀點(diǎn)不同，米爾恩沒(méi)有把普遍性的人權(quán)標(biāo)準(zhǔn)建立在西方資本主義工業(yè)文明的價(jià)值基礎(chǔ)之上，而是注意到人的多樣性（Human Diversity）的現(xiàn)實(shí)，在充分認(rèn)識(shí)道德多樣性的基礎(chǔ)上，從為任何形式的社會(huì)結(jié)合所必須的最低限度的普遍道德原則中推導(dǎo)出最低限度的人權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。
米爾恩在其專著《人的權(quán)利與人的多樣性——人權(quán)哲學(xué)》（Human Rights and Human Diversity An Essay in the Philosophy of Human Rights）[16]中指出，一種“經(jīng)得起理性辯駁的人權(quán)概念不是一種理想概念，而是一種最低限度標(biāo)準(zhǔn)的概念。更確切地講，它是這樣一種觀念：有某些權(quán)利，尊重它們，是普遍的最低限度的道德標(biāo)準(zhǔn)的要求�！盵17]盡管人類生活的共同體可以采取多種形式，而且歷史上也確實(shí)如此，但有某些道德原則為各種形式的社會(huì)生活所必須，即“只要有社會(huì)生活存在，不管其具體形式如何，就必須有某些道德原則”[18].這些原則包括行善、敬重生命、公平對(duì)待、伙伴關(guān)系、社會(huì)責(zé)任、不受專橫干涉、誠(chéng)實(shí)信用、禮貌和兒童福利。這九項(xiàng)道德原則為任何形式的社會(huì)結(jié)合所必須，因而是普遍的，也是最低限度的。[19]各個(gè)社會(huì)或共同體因生活方式不同，作為社會(huì)生活基礎(chǔ)的觀念、價(jià)值和制度不同，又各有其獨(dú)特的具體道德。個(gè)別共同體特定道德之間的差異，由此產(chǎn)生道德的多樣性（這種多樣性指的是共同體各自生活方式中道德差異的幅度）�！叭魏喂餐w的實(shí)際道德構(gòu)成，總是共同道德和具體道德的結(jié)合。前者由一個(gè)共同體由于其本身是共同體而與其他共同體相同的道德原則組成，后者由與一個(gè)共同體具體的生活方式相關(guān)聯(lián)的原則、規(guī)則和美德組成�！� [20]但在“最低限度”的意義上，兩者完全一致，即這九項(xiàng)道德原則包含于各共同體的實(shí)際道德之中。與九項(xiàng)普遍道德相適應(yīng)，有七項(xiàng)最低限度的人權(quán)，它們是：生命權(quán)、公平對(duì)待的公正權(quán)、受幫助權(quán)、自由權(quán)、被誠(chéng)實(shí)對(duì)待權(quán)、禮貌權(quán)和兒童受撫養(yǎng)權(quán)。這七項(xiàng)人權(quán)只是一種最低限度的標(biāo)準(zhǔn)，它所賦予的權(quán)利必須在界定實(shí)際社會(huì)境況的那些特定關(guān)系的場(chǎng)合中加以解釋。例如，作為公平對(duì)待的公正是一項(xiàng)人權(quán)，但是，在實(shí)際境況中什么應(yīng)算作“公平對(duì)待”，則取決于構(gòu)成這種境況的特定制度和特定的利益組合。共同道德的各項(xiàng)原則以及其中包含的各項(xiàng)人權(quán)均要求在特定背景下加以解釋，從而表現(xiàn)出人權(quán)的多樣性與人類文明多樣性的和諧共存。
米爾恩的低限人權(quán)觀的可貴之處在于，他深刻體察到當(dāng)今流行于西方的人權(quán)標(biāo)準(zhǔn)并不具有必然的、合理的普適性。首先，西方的人權(quán)反映的是西方式的自由、民主工業(yè)社會(huì)的價(jià)值與制度，即使是《世界人權(quán)宣言》中所規(guī)定的理想權(quán)利標(biāo)準(zhǔn)，也僅僅“是由體現(xiàn)現(xiàn)代自由主義民主工業(yè)社會(huì)的價(jià)值和制度的權(quán)利構(gòu)成的”，忽視了“人類的大多數(shù)沒(méi)有，也從來(lái)沒(méi)有，在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)也不可能”生活在這樣的社會(huì)的現(xiàn)實(shí)，從而使得《宣言》宣稱的具有普遍性的權(quán)利與人類的大多數(shù)無(wú)關(guān)，尤其是“第三世界 ”國(guó)家，“這種理想標(biāo)準(zhǔn)無(wú)可避免地成為烏托邦”。其次，從文化和文明傳統(tǒng)來(lái)看，西方的人權(quán)觀體現(xiàn)的只是西方的文化與文明傳統(tǒng)，而西方傳統(tǒng)只不過(guò)是人類眾多傳統(tǒng)的一種，沒(méi)有理由認(rèn)為“西方文明在科學(xué)、技術(shù)以及工業(yè)、商業(yè)等方面卓越不凡”，“將西方的某些價(jià)值和制度連同其一系列權(quán)利樹(shù)立為普遍標(biāo)準(zhǔn)就是正當(dāng)?shù)?”。其三，人的社會(huì)屬性決定了每個(gè)人都是某種社會(huì)和文化環(huán)境的產(chǎn)物，“現(xiàn)實(shí)的人不可能是社會(huì)和文化的中立者�！煌奈幕臀拿鱾鹘y(tǒng)代表不同的人類生活方式。那種在一切實(shí)踐和場(chǎng)合都屬于一切人的權(quán)利，是人類作為‘超社會(huì)’、‘超文化’的存在物享有的權(quán)利。既然人類不是也不可能是這樣的存在物，那么，就不可能有這樣的權(quán)利�！盵21]
米爾恩的低限人權(quán)觀的邏輯在于：道德是人權(quán)的基礎(chǔ)，低度權(quán)利來(lái)自低度道德，由于它們是低度的，所以是普遍的，是一切社會(huì)、一切人都應(yīng)該而且可以享有的。保障和實(shí)現(xiàn)這種低度人權(quán)，不一定需要西方工業(yè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)、政治和文化條件；且低度人權(quán)是共同道德和具體道德的結(jié)合，所以實(shí)踐中能夠運(yùn)用于一切文化和文明傳統(tǒng)，而不管它們之間有何差異；低度人權(quán)并不以所謂超社會(huì)、超文化的人為前提，相反，它以承認(rèn)并容納社會(huì)和文化的多樣性為前提，只是為社會(huì)的、文化的差異設(shè)立某種起碼的道德限制，因而是一種能夠與不容忽視的人的多樣性相協(xié)調(diào)的人權(quán)觀念。[22]
誠(chéng)如米爾恩所言，“現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的發(fā)展使我們所處的時(shí)代成了一個(gè)全球相互依存的時(shí)代，我們需要一種能適用于一切人類關(guān)系的道德標(biāo)準(zhǔn)�！盵23]這種人權(quán)觀必須正視這一事實(shí)，即人類生活并非一律，存在著不同的文化和文明傳統(tǒng)。一種可以適用于一切人類關(guān)系的道德標(biāo)準(zhǔn)不可能建立在各種傳統(tǒng)的任何一種的那些特殊價(jià)值的基礎(chǔ)上，因?yàn)閷儆诹硪环N傳統(tǒng)的人毫無(wú)理由接受它。但它可以而且應(yīng)該從蘊(yùn)涵于多樣性的文化和文明傳統(tǒng)之中的普遍的最低限度的道德準(zhǔn)則中安全地引出，唯其為低度要求，才會(huì)與眾多的文明差異協(xié)和共存。也惟其是低度人權(quán)，才有可能為人類所有成員所享有。低度人權(quán)的意義并非在于提出救治社會(huì)和政治弊端的良藥，而在于提供一種判斷標(biāo)準(zhǔn)，在任何民族共同體內(nèi)，任何人的任何一項(xiàng)人權(quán)遭到否認(rèn)，都意味著這個(gè)共同體在道德上是有缺陷的，進(jìn)而包括這個(gè)民族共同體的任何形式的國(guó)際共同體也是有缺陷的，它必然無(wú)法構(gòu)成一個(gè)真正全球性的人類共同體。正是在這個(gè)意義上，米爾恩提
出的低度人權(quán)觀對(duì)平緩人權(quán)領(lǐng)域的紛爭(zhēng)，從理智上促進(jìn)人類合作、減少人類沖突無(wú)疑具有智識(shí)上的貢獻(xiàn)。同時(shí)，這種低度人權(quán)觀對(duì)于我們分析和診斷社會(huì)和政治病癥，促進(jìn)人權(quán)從理想化為現(xiàn)實(shí)，從應(yīng)然權(quán)利走向法定權(quán)利，也具有現(xiàn)實(shí)的戰(zhàn)略意義。
三、人權(quán)與納稅人權(quán)利
如果說(shuō)人權(quán)的普遍性依存于其道德基礎(chǔ)，那么人權(quán)的現(xiàn)實(shí)性在很大程度上則取決于其法定實(shí)態(tài)。前已述及，人權(quán)的本質(zhì)是一種道德權(quán)利，但它可以而且應(yīng)該表現(xiàn)為法定權(quán)利。更透徹地講，人權(quán)從道德權(quán)利落實(shí)為法定權(quán)利，正是人權(quán)存在的目的和發(fā)展前行的動(dòng)力。綜觀歷史，人類正是在現(xiàn)實(shí)制度中失落了可依靠、可立身的基本權(quán)利，才“求助于人權(quán)”的。將人權(quán)從應(yīng)有轉(zhuǎn)為實(shí)有，是仁人志士孜孜以求的奮斗目標(biāo)，而在現(xiàn)代政治社會(huì)，實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)唯一可靠而穩(wěn)定的途徑就是法治。[24]
“根據(jù)道德準(zhǔn)則按照一定的道德程序應(yīng)賦予的權(quán)利被轉(zhuǎn)化并被確認(rèn)為一個(gè)政治社會(huì)的法律秩序中的法律權(quán)利” [25]，就是法治對(duì)人權(quán)的保障。在全球相互依存的時(shí)代，它在國(guó)際和國(guó)內(nèi)兩個(gè)層面上展開(kāi)：國(guó)際層面體現(xiàn)為將《聯(lián)合國(guó)憲章》、《世界人權(quán)宣言》所載內(nèi)容與宗旨落實(shí)為具有法律約束力的世界人權(quán)兩公約，通過(guò)確立人權(quán)的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)及監(jiān)督機(jī)制，敦促締約國(guó)制定積極的國(guó)內(nèi)政策及法律，保障國(guó)內(nèi)人權(quán)的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)促進(jìn)國(guó)際人權(quán)保護(hù)的交流、合作與對(duì)話，建立人權(quán)爭(zhēng)端的和平解決機(jī)制。國(guó)內(nèi)層面是人權(quán)法律保障的核心和重心，因?yàn)槿藱?quán)的國(guó)際義務(wù)最終得依靠各個(gè)主權(quán)國(guó)家的務(wù)實(shí)履行，而這一點(diǎn)又是在法治國(guó)家完備的國(guó)內(nèi)實(shí)在法律體系中得以實(shí)現(xiàn)的。憲法的最高權(quán)威性決定了它是人權(quán)法定的首要載體，基本人權(quán)包括公民權(quán)利與政治權(quán)利，經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化權(quán)利，均在憲法中得到集中和綱領(lǐng)性的表達(dá)。衡量一個(gè)國(guó)家的人權(quán)法有狀況，憲法總是一個(gè)首要的參照依據(jù)。但憲法的穩(wěn)定性和綱領(lǐng)性決定了它對(duì)人權(quán)的保障止于抽象層面，對(duì)人權(quán)具體而生動(dòng)的表達(dá)、使人權(quán)真正為國(guó)民真切而細(xì)致地?fù)碛械娜蝿?wù)更多是由具體的法律部門來(lái)完成。在人權(quán)從法有向?qū)嵱械霓D(zhuǎn)化中，部門法的完備與否往往預(yù)示了成效的一半。同時(shí)，部門法的下位階也決定了它負(fù)有將憲法規(guī)定的人權(quán)條款全面、系統(tǒng)地加以貫徹和實(shí)施的義務(wù)。因此，憲法與部門法兩方面結(jié)合考量才是一國(guó)人權(quán)法定狀況的真實(shí)表達(dá)。
人權(quán)在具體法律制度中的貫徹也是人權(quán)的普遍性屬性所決定的。一種普遍的最低限度的道德標(biāo)準(zhǔn)的人權(quán)，它應(yīng)該并且必須作為一種基礎(chǔ)權(quán)利或者說(shuō)是一種價(jià)值內(nèi)涵，融入、貫徹于人類所享有的一切其他法定權(quán)利之中。也許人權(quán)概念的限度使它并不能提供一劑矯治社會(huì)弊端的良藥，但它至少能提供一種判斷社會(huì)和政治弊端的標(biāo)準(zhǔn)。[26]人類所享有的權(quán)利和自由無(wú)不可以人權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)加以衡量，以人權(quán)的視角加以評(píng)析，以此保證維持共同體存續(xù)基礎(chǔ)的共同道德原則不被侵犯，人類固有的尊嚴(yán)及其平等的和不移的權(quán)利不被侵犯。從這個(gè)意義上講，人權(quán)在整個(gè)法律體系中的一以貫之，是整個(gè)法律制度獲得其價(jià)值理念的統(tǒng)一，道德追求的恒常的基礎(chǔ)。
僅就人權(quán)法治保障的國(guó)內(nèi)層面而論，當(dāng)前，人權(quán)已被寫(xiě)進(jìn)了世界上大多數(shù)國(guó)家的憲法中；刑法、民法、行政法及訴訟法領(lǐng)域，相應(yīng)主體的人權(quán)保障問(wèn)題日益受到關(guān)注，如刑事被告人的人權(quán)保障、刑事被害人的人權(quán)保障、民事訴訟當(dāng)事人的人權(quán)保障以及行政訴訟原告的人權(quán)保障。此外，刑法執(zhí)行、勞動(dòng)教養(yǎng)中的人權(quán)保障問(wèn)題也日益受到重視。惟獨(dú)稅法——這個(gè)對(duì)納稅人而言 “侵權(quán)”性質(zhì)明顯的公法領(lǐng)域，卻很少為人權(quán)所“探詢”，納稅人權(quán)利，這個(gè)時(shí)時(shí)有公權(quán)力侵犯之虞的弱勢(shì)權(quán)利，幾乎為人權(quán)學(xué)者所遺忘。這不能不說(shuō)是人權(quán)研究的一個(gè)缺憾，也是納稅人權(quán)利保護(hù)亟須重新審視的一個(gè)重要視角。
國(guó)家職能的實(shí)現(xiàn)，使得稅收成為必須，受益于國(guó)家保護(hù)和服務(wù)的國(guó)民理應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)以供國(guó)家有機(jī)體的有效運(yùn)轉(zhuǎn)。作為共同道德原則之一的社會(huì)責(zé)任原則也要求共同體的成員為共同體的利益應(yīng)作出必要的犧牲和貢獻(xiàn)，這即是稅收存在的道德基礎(chǔ)。但是，這并非意味著國(guó)民在納稅人這個(gè)角色及相應(yīng)關(guān)系中必然處于無(wú)權(quán)的被動(dòng)地位。現(xiàn)代國(guó)家大多是稅收國(guó)家，稅收是整個(gè)國(guó)家生存運(yùn)轉(zhuǎn)的命脈。從這個(gè)意義上講，現(xiàn)代政治的全部意義就在于稅的征收和使用。那么，作為提供這種巨額稅收來(lái)源的國(guó)民——納稅者，是否就應(yīng)該無(wú)可辯駁地享有某種程序上的權(quán)利保障呢？傳統(tǒng)觀點(diǎn)（直至現(xiàn)在）認(rèn)為稅法是征稅之法，強(qiáng)調(diào)政府征稅權(quán)的優(yōu)越性和國(guó)民納稅的義務(wù)性，納稅人權(quán)利被視為與稅法性質(zhì)不容而倍遭冷落和戒備，即使承認(rèn)納稅人享有權(quán)利，也僅僅限于作為行政相對(duì)方而存在。但自1919年德國(guó)租稅通則法頒布以來(lái)，以阿爾伯特？亨澤爾（Albert Hersel）為代表的一批關(guān)注民眾權(quán)利的稅法學(xué)者開(kāi)始從新的角度思考和解析納稅人權(quán)利，力圖為其有別于傳統(tǒng)的肯定性回答尋找法理上的根基。日本學(xué)者北野弘久就是延續(xù)這一探索且取得突出成就的當(dāng)代稅法學(xué)者之一，他睿智地站在憲政和人權(quán)的角度重新審視稅法，認(rèn)為從國(guó)民主權(quán)原理和人權(quán)保障原則出發(fā)，稅并非征稅之法，而是保障納稅人基本權(quán)的權(quán)利立法。[27]盡管這種觀點(diǎn)過(guò)于極端而尚待進(jìn)一步推敲，但有一點(diǎn)應(yīng)是值得肯定的，即作為承擔(dān)國(guó)家財(cái)政作用的一方當(dāng)事人——納稅者，既“不應(yīng)該被僅僅當(dāng)作征收租稅的客體”來(lái)對(duì)待，也不應(yīng)該“被當(dāng)作承擔(dān)租稅義務(wù)的被動(dòng)的租稅負(fù)擔(dān)者來(lái)操縱”，“所有的納稅者都享有不可侵犯的固有權(quán)利”，對(duì)影響其生活及人權(quán)的租稅的征收和使用理應(yīng)擁有一系列憲法及稅法上的基本權(quán)利。[28]北野教授“憲政－人權(quán)－納稅者基本權(quán)”的邏輯思路為我們研究納稅人權(quán)利在稅法中的地位開(kāi)啟了一方新天地，也為人權(quán)與納稅人權(quán)利的緊密結(jié)合提供了新路徑。在強(qiáng)調(diào)納稅義務(wù)更多于納稅權(quán)利的今天，納稅人權(quán)利保護(hù)確實(shí)是一個(gè)需從多維度、多視角加以研究的問(wèn)題，但人權(quán)的視角，對(duì)尋求納稅人權(quán)利的普遍性和固有性，保障納稅人的基本自由和權(quán)利免于專橫、粗暴干涉，應(yīng)是一種最有效、最可靠的路徑。
四、人權(quán)視角下的納稅人權(quán)利分析
人權(quán)的普遍性決定了它要融入一國(guó)實(shí)定法律秩序中的一切法定權(quán)利之中，而納稅人權(quán)利亦亟待從普遍性人權(quán)那兒找尋其確定的、不移的、穩(wěn)固性的根基。納稅者的基本人權(quán)要得到保障，納稅人的權(quán)利中就應(yīng)該包含最低限度的人權(quán)規(guī)定。從人權(quán)的視角審視納稅人權(quán)利，就是要將一種普遍性的人權(quán)內(nèi)涵融入納稅人權(quán)利之中，在此基礎(chǔ)上演繹納稅人在稅法中應(yīng)享有的基本權(quán)利。這種普遍性的人權(quán)只能是一種低限意義上的人權(quán)，由此才能賦予納稅人基本權(quán)不可缺少、不可剝奪、不可讓與的屬性，從而決定這種納稅人權(quán)利應(yīng)該成為一種最低限度的法律保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)。
正如低限人權(quán)概念的倡導(dǎo)者米爾恩所言，“普遍標(biāo)準(zhǔn)的正題要求所有人在一切交往中都必須遵守這些原則（共同道德原則），正是它們，才包含了每個(gè)人所必須享有的權(quán)利，這就是普遍道德權(quán)利或本來(lái)意義上的人權(quán)�！盵29]為使納稅人權(quán)利獲得其跨越國(guó)界的普適性，尋求其確定不移的最低標(biāo)準(zhǔn)，下面，筆者將借助前述米爾恩教授提出的作為普遍道德標(biāo)準(zhǔn)的六項(xiàng)低限人權(quán)[30]并結(jié)合《世界人權(quán)宣言》及國(guó)際人權(quán)公約中的有關(guān)人權(quán)條款對(duì)納稅人應(yīng)享有的最低限度的權(quán)利進(jìn)行嘗試性分析：
�。ㄒ唬┗旧罹S持權(quán)
米爾恩教授根據(jù)共同道德原則推出的第一項(xiàng)人權(quán)便
是生命權(quán)，它源自敬重人類生命的普遍的道德原則，基本含義是指“每個(gè)人都享有不遭受任意殺害、不受不必要的生命威脅的權(quán)利。”[31]這是由人類共同體得以存續(xù)的必要條件和康德的人性原則所決定的必然道德要求，因其源自人的自我保存的本性且為人享有一切權(quán)利的基礎(chǔ)而被公認(rèn)為“第一要義”的人權(quán)。[32]對(duì)“不遭受任意殺害”的權(quán)利主要由刑法提供最強(qiáng)有力的保障，“不受不必要的生命威脅” 的權(quán)利則涉及民法、勞動(dòng)法、環(huán)境法以及社會(huì)保障法等眾多領(lǐng)域[33]，稅法也是其中之一。因?yàn)樯鼨?quán)的物質(zhì)保障是財(cái)產(chǎn)，一定的生存財(cái)產(chǎn)的保有是人類生命存續(xù)不可缺少的條件。《世界人權(quán)宣言》和《經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化權(quán)利國(guó)際公約》對(duì)此均有表述，前者第25條第1款規(guī)定：“人人有權(quán)享受為維持他本人和家屬的健康和福利所需的生活水準(zhǔn)，包括食物、衣著、住房、醫(yī)療和必要的社會(huì)服務(wù) ”。后者第11條第1款規(guī)定：“本公約締約各國(guó)承認(rèn)人人有權(quán)為他自己和家庭獲得相當(dāng)?shù)纳顥l件，包括足夠的食物、衣著和住房，并能不斷地改進(jìn)生活條件�！� 第2款規(guī)定：“本公約締約各國(guó)確認(rèn)人人免于饑餓的基本權(quán)利�！倍愂盏膶�(shí)質(zhì)是國(guó)家基于公共財(cái)政的需要將部分國(guó)民財(cái)富強(qiáng)制性地剝奪和轉(zhuǎn)移，且為保證稅收債權(quán)的優(yōu)先償付，各國(guó)稅法一般規(guī)定有稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施和稅收保全措施。因此，納稅人生存財(cái)產(chǎn)能否免受國(guó)家課稅權(quán)的侵犯，在人權(quán)的視角下就是一個(gè)值得認(rèn)真對(duì)待的問(wèn)題。
生存權(quán)是一種接受權(quán)。借助霍菲爾德的權(quán)利概念分析[34]，其正題是一項(xiàng)豁免權(quán)，即免于任意殺害和免于不必要地面臨危險(xiǎn)。它的反題則是一項(xiàng)要求權(quán)，即要求國(guó)家提供生存保障的權(quán)利。這種權(quán)利延伸到稅法領(lǐng)域，對(duì)征稅主體國(guó)家產(chǎn)生的是一項(xiàng)不可抗拒的規(guī)定性要求，即稅金的任何賦課征收均不得侵犯納稅人的生存權(quán)；對(duì)納稅人則是賦予其基本生活維持的權(quán)利。具體而言應(yīng)包括以下內(nèi)容：其一，納稅人最低生活費(fèi)免課稅原則。為避免國(guó)家課稅威脅到納稅人健康和最低文化生活所需要的最低生活費(fèi)，稅法應(yīng)規(guī)定最低課稅限度，以確保納稅人生存權(quán)免受侵犯。如所得稅中，通過(guò)基礎(chǔ)扣除以及其他“人的諸項(xiàng)扣除”，以及通過(guò)“負(fù)所得稅”制度保證最低生活水平。[35]其二，生存權(quán)財(cái)產(chǎn)免課稅或輕課稅原則。這一內(nèi)容應(yīng)與最低生活費(fèi)免課稅原則相對(duì)應(yīng)。一定的生存權(quán)財(cái)產(chǎn)是納稅人生存維持的必要物質(zhì)條件，稅法應(yīng)將一定的生存權(quán)性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)，如一定的住宅用地和住宅、農(nóng)業(yè)用地和農(nóng)用工具、一定的中小企業(yè)者的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所用地等，排除在課稅范圍之外，在不影響生計(jì)維持的前提下，即使課稅也應(yīng)適用較其他類型財(cái)產(chǎn)為低的稅率標(biāo)準(zhǔn)。以充分實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅者基本人權(quán)的保障。其三，納稅人維持生活所必需的住房和用品排除在稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施和稅收保全措施之外。
目前，對(duì)納稅人生存權(quán)的維護(hù)在不少國(guó)家的稅法中已有明確體現(xiàn)，大部分國(guó)家均規(guī)定所得課稅的最低課稅限額或基礎(chǔ)扣除額，并將住宅、生活必需品排除在稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施之外。以日本為例，日本稅法規(guī)定所得稅的最低課稅限額一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)家庭（夫婦加兩個(gè)子女）為201，5000日元，該金額中包括所得扣除和社會(huì)保險(xiǎn)金扣除。[36]“納稅人維持生活所必需的衣物、家具等，酬薪中達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的金額，各種社會(huì)保險(xiǎn)給付中達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的金額”，列為“絕對(duì)禁止扣押財(cái)產(chǎn)”；[37]同時(shí)規(guī)定，在對(duì)扣押的財(cái)產(chǎn)予以換價(jià)（即變現(xiàn)）時(shí)，“稅務(wù)署長(zhǎng)如認(rèn)為有必要，可延緩因扣押而可能給納稅人繼續(xù)從事事業(yè)或維持生活帶來(lái)困難的財(cái)產(chǎn)，必要時(shí)，還可解除其扣押”：“因執(zhí)行滯納處分將會(huì)造成滯納人的生活顯著窮困時(shí)”，稅務(wù)署長(zhǎng)可以“對(duì)滯納人停止執(zhí)行滯納處分”。[38]這些均是對(duì)納稅人維持其基本生存權(quán)的確認(rèn)與保障。我國(guó)亦規(guī)定了所得稅的基礎(chǔ)扣除標(biāo)準(zhǔn)，新修改的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）明確規(guī)定：個(gè)人及其撫養(yǎng)家屬維持基本生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)[39]，以保證在擴(kuò)大稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全及強(qiáng)制執(zhí)行措施對(duì)象范圍的同時(shí)，保障納稅人的基本生存權(quán)不受困擾。
可見(jiàn)，生命權(quán)在稅法中的意義就在于確保納稅人在履行稅收債務(wù)的同時(shí)免受基本生活維持的威脅。它在稅法領(lǐng)域的延伸可以概括為納稅人享有基本生活維持權(quán)。
�。ǘ┒惙ㄟm用的公正權(quán)
米爾恩的第二項(xiàng)人權(quán)是由“給每個(gè)人以其應(yīng)得”的公正原則推演出的公平對(duì)待的公正權(quán)，即以公平對(duì)待為表現(xiàn)形式的公正權(quán)。[40]公正權(quán)是現(xiàn)代人權(quán)的核心內(nèi)容，它賦予每個(gè)人得到公平對(duì)待的資格�！妒澜缛藱�(quán)宣言》第1條就宣稱：“人人生而自由，在尊嚴(yán)和權(quán)利上一律平等。人人有資格享有本宣言所載的一切權(quán)利和自由，不分種族、膚色、性別、語(yǔ)言、宗教、政治或其他見(jiàn)解、國(guó)籍或社會(huì)出身、財(cái)產(chǎn)、出生或其他身份等任何區(qū)別。”這意味著，“在具備一套實(shí)在法體系的共同體內(nèi)，每個(gè)成員都必定享有兩項(xiàng)權(quán)利，即受法律平等保護(hù)的權(quán)利和法律下自由的權(quán)利”，“享有法定公正權(quán)利是人權(quán)在法律和政治方面的具體運(yùn)用”。[41]
公平對(duì)待的公正權(quán)延伸到稅法領(lǐng)域，則是納稅人應(yīng)享有稅法適用的公正權(quán)。由于公正權(quán)主要是一項(xiàng)積極的接受權(quán)，用霍菲爾德的權(quán)利概念分析，它是一項(xiàng)要求權(quán)。因此，相對(duì)應(yīng)的政府負(fù)有嚴(yán)格實(shí)施該原則的義務(wù)，以保障要求權(quán)的實(shí)現(xiàn)，體現(xiàn)在稅法的基本原則上就是稅收法律主義和稅收公平主義兩項(xiàng)原則。稅收法律主義是指“稅的課賦和征收必須基于法律的根據(jù)進(jìn)行。沒(méi)有法律的根據(jù)，國(guó)家就不能課賦和征收稅收，國(guó)民也不得被要求交納稅款”[42]，稅收法律主義原則是整個(gè)稅收立法、執(zhí)法與司法的黃金法則，它為國(guó)家權(quán)力的行使畫(huà)定了嚴(yán)格的界限，也為納稅人權(quán)利的保有和隔離樹(shù)立了界碑。因此是納稅人基本權(quán)保障最核心、最根本的原則，也與后文論及的納稅人享有的不受專橫干涉的自由權(quán)有密切聯(lián)系。以此為基礎(chǔ)的稅收公平主義是指“稅收負(fù)擔(dān)必須在國(guó)民之間公平分配，在各種稅收法律關(guān)系中，國(guó)民的地位必須是平等的”。[43]稅收公平包括橫向公平和縱向公平兩方面，前者是相同的情況同等對(duì)待，后者是不同的情況區(qū)別對(duì)待，區(qū)別對(duì)待的程度應(yīng)與情況的差異相對(duì)應(yīng)。縱向公平在稅法中的通俗表達(dá)即為應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則，此原則是公平對(duì)待的公正權(quán)在課稅思想上的必然體現(xiàn)，其內(nèi)容除了要求稅收“公平”或“中立”之外，還要求稅收立法上實(shí)行“量能課稅 ”（taxation according to ability to pay），即根據(jù)納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力分配稅收負(fù)擔(dān)。在稅收法律和稅收公平主義兩項(xiàng)基本原則的保障之下，納稅人所享有的稅法適用的公正權(quán)具體包括以下內(nèi)容：
1.不受歧視權(quán)。納稅人納稅不受歧視，獲得稅法適用的平等對(duì)待，既不應(yīng)因其身份地位不同而享有某種特別優(yōu)惠的稅收待遇，也不應(yīng)因民族、宗教、膚色、出身、語(yǔ)言等而受到特別不利的稅收待遇。加拿大《納稅人權(quán)利宣言》中明確賦予納稅人“不受歧視權(quán)”——納稅人有權(quán)得到稅務(wù)人員根據(jù)法律和事實(shí)所作出的公正的征收合理稅款的決定。英國(guó)《納稅人權(quán)利憲章》中規(guī)定：“在相同的情況下，您將獲得與其它納稅人一樣的待遇”。[44]不受歧視權(quán)保障全體納稅人在稅法適用上一律平等，只相應(yīng)其稅負(fù)能力承擔(dān)納稅義務(wù)，不接受稅負(fù)能力之外的任何差別。
2.應(yīng)能負(fù)擔(dān)的權(quán)利。在納稅成為每個(gè)國(guó)民的當(dāng)然義務(wù)的租稅國(guó)家
，稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)根據(jù)納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力公平分配，是正義理念和公正權(quán)在稅法中的必然要求。它作為一項(xiàng)要求權(quán)，要求稅收立法者在選擇課稅對(duì)象時(shí)，要斟酌納稅人的個(gè)人條件，如生存保障、扶養(yǎng)義務(wù)、特別急難以及資本維持等，要區(qū)分生存權(quán)財(cái)產(chǎn)、資本性財(cái)產(chǎn)和投機(jī)性財(cái)產(chǎn)區(qū)別對(duì)待，慎重對(duì)待直接稅和間接稅的比例安排，盡量使租稅人稅化，以保障納稅人在合乎比例原則下公平負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)的權(quán)利。
3.接受正當(dāng)程序的權(quán)利。稅法的實(shí)施在實(shí)踐中更多地體現(xiàn)為政府稅收征管權(quán)的行使，因此，正當(dāng)程序是保障納稅人稅法適用公正權(quán)不可缺少的內(nèi)容。具體體現(xiàn)在稅務(wù)行政處分和課稅調(diào)查兩階段。納稅人在接受課稅調(diào)查時(shí)，有權(quán)對(duì)該項(xiàng)調(diào)查事前接受通知，對(duì)調(diào)查的必要性、范圍接受說(shuō)明的權(quán)利；課稅調(diào)查實(shí)施時(shí)，不得超出說(shuō)明以外進(jìn)行；納稅人在接受稅務(wù)行政處分時(shí)，有事前辯解的權(quán)利，并要求用文書(shū)明示處分的具體理由的根據(jù)的權(quán)利。涉及稅務(wù)糾紛時(shí)，納稅人有以公正程序予以解決的權(quán)利。
4.公正復(fù)議與訴訟的權(quán)利。在現(xiàn)代法律社會(huì)，公正權(quán)除包含法律之前人人平等，并有權(quán)享受法律的平等保護(hù)，不受經(jīng)濟(jì)歧視的權(quán)利外，還必須包含當(dāng)主體的基本權(quán)利遭受侵害時(shí)享受有效法律補(bǔ)救的權(quán)利。[45]這在稅法的公正適用中，則演繹為納稅人享有公正復(fù)議與訴訟的權(quán)利。稅收法律關(guān)系公法債權(quán)的性質(zhì)，使得應(yīng)納稅額的核定權(quán)、征收管理權(quán)均由稅務(wù)機(jī)關(guān)行使，納稅人相對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，處于弱勢(shì)和易受侵害的地位，因此賦予納稅人在認(rèn)為法律沒(méi)有被正確運(yùn)用的情況下向稅務(wù)部門提出復(fù)議申請(qǐng)，且在稅務(wù)部門獨(dú)立審查的結(jié)果仍不能使納稅人滿意的情況下，納稅人到法院提起訴訟的權(quán)利，對(duì)于保障納稅人享有稅法適用的公正權(quán)具有重要意義。此項(xiàng)權(quán)利基本上無(wú)一例外地在各國(guó)稅法中得以規(guī)定。如美國(guó)《納稅人權(quán)利宣言》第7條規(guī)定“上訴和公正的復(fù)議權(quán)”——“如果你對(duì)應(yīng)納稅額或我們的某些征稅行為有不同意見(jiàn)，你有權(quán)要求國(guó)內(nèi)收入署上訴辦公室復(fù)議，你也有權(quán)對(duì)國(guó)內(nèi)收入署作出的有關(guān)納稅義務(wù)和征稅行為的任何決定提出上訴�！� 加拿大《納稅人宣言》規(guī)定了“公正的復(fù)查權(quán)”——“如果你認(rèn)為未得到公正的對(duì)待，則有權(quán)對(duì)評(píng)審提出異議。但必須在一定的時(shí)間內(nèi)行使此權(quán)利。一旦你發(fā)出異議書(shū)，我們將就你的案卷作公正的復(fù)查，若結(jié)果仍不令你滿意，則可以上訴法庭�！� 英國(guó)《納稅人權(quán)利憲章》以及OECD《納稅人宣言》范本也都規(guī)定了獨(dú)立上訴與復(fù)查的權(quán)利。我國(guó)《稅收征管法》第7條、第74條規(guī)定了納稅人申請(qǐng)行政復(fù)議權(quán)和行政訴訟權(quán)。
�。ㄈ┇@取幫助及服務(wù)的權(quán)利
“作為共同體生活的一項(xiàng)原則，伙伴身份要求每個(gè)成員不能對(duì)其他任何成員漠不關(guān)心，并要在需要時(shí)提供力所能及的幫助。因此這授予每個(gè)處在困擾中的人享有霍菲爾德所說(shuō)的從其伙伴成員那里獲取幫助的要求權(quán)”[46]—— 獲取幫助權(quán)是米爾恩提出的第三項(xiàng)普遍性人權(quán)。今天，已經(jīng)有了許多解救人類困擾的有組織的努力。如聯(lián)合國(guó)善后救濟(jì)總署、聯(lián)合國(guó)兒童基金會(huì)、西方政府的外援項(xiàng)目、國(guó)際紅十字會(huì)和牛津饑荒救濟(jì)委員會(huì)等等，但這并不能代替和解除密切聯(lián)系群體內(nèi)主體之間相互負(fù)有的提供力所能及幫助的義務(wù)。在稅法領(lǐng)域，國(guó)家與納稅人因稅收而產(chǎn)生的緊密聯(lián)系使得納稅人在因客觀原因陷入納稅困難以及因稅法的專業(yè)性與復(fù)雜性而需要納稅指導(dǎo)時(shí)，有權(quán)從政府部門獲取納稅延緩、困難性減免以及納稅幫助的權(quán)利。
1.納稅延緩、困難性減免的權(quán)利。原則上，納稅人應(yīng)在法律規(guī)定的納稅期限內(nèi)按照法定納稅額履行納稅義務(wù)，這是稅收法律主義和稅收公平主義的必然要求。但由于某些不可抗拒的特殊原因如地震、風(fēng)災(zāi)、水災(zāi)等自然災(zāi)害或戰(zhàn)爭(zhēng)等政治事件使得納稅人無(wú)法按期履行納稅義務(wù)，納稅人有權(quán)經(jīng)申請(qǐng)獲取一定期限的延緩，且免于適用滯納處分。因此而陷入嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)困難的納稅人，還有權(quán)申請(qǐng)給予困難性減免，這也是對(duì)納稅人生存權(quán)的保障。各國(guó)稅法對(duì)此均有規(guī)定，部分經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家還建立了納稅人援助制度，對(duì)陷入困境的納稅人提供更周到的納稅幫助。如美國(guó)《納稅人權(quán)利法案》認(rèn)可 “納稅人援助制度”的建立，為那些由于國(guó)內(nèi)收入署有計(jì)劃的執(zhí)法活動(dòng)可能陷入困境的納稅人提供救濟(jì)。1996年美國(guó)國(guó)內(nèi)收入署接到了大約30，000件救濟(jì)申請(qǐng)，其中超過(guò)35%的申請(qǐng)最初由國(guó)內(nèi)收入署官員提出，由于他們認(rèn)識(shí)到了納稅人可能面臨的困境而采取一定的方式停止了執(zhí)法活動(dòng)。1998年美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入署重建和改革法案》中對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)有了進(jìn)一步增強(qiáng)，其中有一項(xiàng)規(guī)定，納稅人應(yīng)納稅款不足1萬(wàn)美元時(shí)，經(jīng)國(guó)內(nèi)收入署確認(rèn)納稅人按期履行全部納稅義務(wù)有困難的，只要納稅人在5年內(nèi)沒(méi)有不填寫(xiě)申報(bào)表的情況，且同意遵守法律和協(xié)議規(guī)定，許諾在3年內(nèi)履行全部納稅義務(wù)，國(guó)內(nèi)收入署就應(yīng)該接受納稅人所提出的分期付稅協(xié)議。這項(xiàng)分期付稅申請(qǐng)的權(quán)利，正是納稅人獲得幫助權(quán)的具體體現(xiàn)。在我國(guó)，雖未明確規(guī)定納稅人獲取稅務(wù)部門的幫助權(quán)，但規(guī)定了稅收減免申請(qǐng)權(quán)和延期納稅申請(qǐng)權(quán)，其立法意圖之一便是對(duì)符合法定條件，納稅暫時(shí)有困難的納稅人提供幫助。
2.獲取專業(yè)服務(wù)及幫助的權(quán)利。在專業(yè)稅法的領(lǐng)域內(nèi)，從稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取專業(yè)服務(wù)及幫助的權(quán)利，是納稅人獲取幫助權(quán)的另一重要內(nèi)容。稅務(wù)部門有義務(wù)為納稅人提供專業(yè)的服務(wù)及幫助，包括納稅指導(dǎo)、稅務(wù)咨詢等。美國(guó)《納稅人權(quán)利宣言》第6條規(guī)定，納稅人有從官方稅務(wù)咨詢部門得到幫助的權(quán)利。具體內(nèi)容是，“稅務(wù)咨詢官員可以在懸而未決的稅收問(wèn)題上幫助你，并且可以在你遇到稅收方面的重大問(wèn)題時(shí)，為你提供特別幫助。”美國(guó)國(guó)內(nèi)收入署還專設(shè)“問(wèn)題解決辦公室”，為遇到難題需要解決的納稅人提供幫助。為此，所有與納稅人接觸的國(guó)內(nèi)收入署官員都要受到培訓(xùn)，以承諾能公正、公平地對(duì)待納稅人，并為納稅人提供訓(xùn)練有素的專業(yè)服務(wù)。澳大利亞的《納稅人憲章》則闡明了稅務(wù)局應(yīng)向納稅人提供的服務(wù)以及服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，納稅人有權(quán)期望稅務(wù)局提供專業(yè)的服務(wù)及幫助，以期協(xié)助納稅人了解他們應(yīng)履行的納稅義務(wù)。英國(guó)《納稅人權(quán)利憲章》也賦予了納稅人獲取幫助和信息的權(quán)利——“稅務(wù)局和海關(guān)職員將幫助您，以各種正當(dāng)?shù)耐緩綄?shí)現(xiàn)稅法所賦予您的權(quán)利，了解并履行稅法所規(guī)定您的義務(wù)”。
�。ㄋ模┒惙ㄗ駨南碌淖杂蓹�(quán)。
在米爾恩看來(lái)，不受專橫干涉的自由既是作為共同體生活的道德原則，也是每個(gè)成員享有此項(xiàng)自由的權(quán)利。它由霍菲爾德的三項(xiàng)權(quán)利構(gòu)成：豁免權(quán)，一般自由權(quán)和權(quán)力權(quán)�；砻鈾�(quán)授予權(quán)利主體不受任何專橫干涉的權(quán)利；自由權(quán)授予他去做任何他沒(méi)有義務(wù)還去做的事情的權(quán)利，和不去做任何他沒(méi)有義務(wù)去做的事情的權(quán)利，假如他的行為和不行為都不妨礙他履行他所擔(dān)負(fù)的任何其他義務(wù)的話，干涉這一自由權(quán)利是專橫的，除非它具有道德上的正當(dāng)性；權(quán)力權(quán)授權(quán)主體抵抗專橫的干涉，但使用的手段不得過(guò)度。不受專橫干涉的自由權(quán)在稅法中的體現(xiàn)是納稅人享有稅法遵從下的自由權(quán)，具體包括人身自由權(quán)、人格尊嚴(yán)權(quán)、誠(chéng)實(shí)推定權(quán)、法定最低限額納稅權(quán)和隱私機(jī)密權(quán)等內(nèi)容。
1.人身自由權(quán)。《世界人權(quán)宣言》第3條即規(guī)定，人人享有生命、自由和人身安全。第9條規(guī)定，任何人不得加以任意逮捕、拘禁或放逐。納稅人的人身自由權(quán)則是納稅人得以作為納稅人存在、參加稅收法律關(guān)系，享有與行使納稅權(quán)利的最基本保障。根據(jù)這項(xiàng)權(quán)利的要求，納稅人除依
法被法庭認(rèn)定實(shí)施了稅收犯罪活動(dòng)而受到刑事處分外，其他任何形式下的稅收征管均不得侵犯其人身自由權(quán)。
2.人格尊嚴(yán)權(quán)。人格尊嚴(yán)是人權(quán)的基礎(chǔ)，納稅人的人格尊嚴(yán)同樣需要慎重保護(hù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)不得因所涉及的稅務(wù)爭(zhēng)議或糾紛，包括對(duì)納稅人稅務(wù)事件的處分而侵犯或損害納稅人的人格尊嚴(yán)，即納稅人業(yè)已取得或形成的諸如名譽(yù)、榮譽(yù)等人格尊嚴(yán)，不得因稅務(wù)事件而被稅務(wù)機(jī)關(guān)侵犯。納稅人的人格尊嚴(yán)權(quán)包含兩方面內(nèi)容：一是人格保護(hù)，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在任何情況下均需保護(hù)和維護(hù)納稅人的人格尊嚴(yán)，即使有證據(jù)證明納稅人確有偷、漏、欠、逃稅等違法行為時(shí)，納稅人也有權(quán)維護(hù)并要求稅務(wù)機(jī)關(guān)切實(shí)保護(hù)納稅人的人格。二是誠(chéng)實(shí)推定。
3.誠(chéng)實(shí)推定權(quán)。這是人格尊嚴(yán)權(quán)內(nèi)含的一項(xiàng)納稅人權(quán)利，因在稅法中對(duì)納稅人具有特別意義而單獨(dú)列出。意指稅務(wù)機(jī)關(guān)在尚無(wú)真憑實(shí)據(jù)證明某一稅務(wù)違法事實(shí)或行為的存在的情況下，應(yīng)首先認(rèn)定納稅人是誠(chéng)實(shí)的，是可以信賴的和無(wú)過(guò)錯(cuò)的，直到有足夠證據(jù)并由執(zhí)法機(jī)關(guān)來(lái)推翻這一認(rèn)定為止。[47]誠(chéng)實(shí)推定權(quán)能有效保證納稅人免受稅務(wù)機(jī)關(guān)粗暴無(wú)禮的干涉，在人格尊嚴(yán)不受侵犯的同時(shí)，利于其經(jīng)濟(jì)、高效地履行納稅義務(wù)以及開(kāi)展自身活動(dòng)�！都幽么蠹{稅人權(quán)利宣言》賦予納稅人誠(chéng)實(shí)假定的權(quán)利，“你有權(quán)被認(rèn)定為誠(chéng)實(shí)，除非有相反的證據(jù)�！卑拇罄麃啞醇{稅人憲章〉規(guī)定，除非納稅人行為有異，應(yīng)視納稅人是誠(chéng)實(shí)地處理有關(guān)稅務(wù)事宜。
4.法定最低限額納稅權(quán)。納稅人只應(yīng)依法繳納其應(yīng)繳納的稅款，納稅人有權(quán)在法律規(guī)定的范圍內(nèi)選擇最低幅度的稅款數(shù)額，作為自己履行納稅義務(wù)的具體內(nèi)容，這項(xiàng)權(quán)利在有些國(guó)家也被稱為“只繳納合理稅金的權(quán)利”。此項(xiàng)權(quán)利是納稅人享有稅法遵從前提下的一項(xiàng)極為重要的自由權(quán)利，它保證納稅人法律下的自由及合法財(cái)產(chǎn)免受非法侵害。經(jīng)濟(jì)合作與開(kāi)發(fā)組織（OECD）為其成員國(guó)制定的《納稅人宣言》范本中就規(guī)定了只繳納合理稅金的權(quán)利，“納稅人有權(quán)考慮個(gè)人的具體情況和收入多少并按稅法規(guī)定只繳應(yīng)納稅金，拒繳額外稅金”。美國(guó)《納稅人權(quán)利宣言》第5條規(guī)定“你（納稅人）僅對(duì)支付法律所要求的正確數(shù)額的稅款負(fù)責(zé)——不多，不少”；美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局公布的納稅人十項(xiàng)重要權(quán)利中也規(guī)定，“納稅人有權(quán)拒絕繳納超過(guò)稅法規(guī)定的所欠稅款”。實(shí)踐中也有國(guó)家將此項(xiàng)權(quán)利作為納稅人享有的公正權(quán)的一項(xiàng)內(nèi)容加以規(guī)定，如英國(guó)《納稅人權(quán)利憲章》中規(guī)定納稅人擁有公正的權(quán)利，“您有權(quán)要求公正地確定您的納稅義務(wù)，只繳納稅法確定無(wú)誤的稅額�！�
5.隱私機(jī)密權(quán)�！豆窈驼螜�(quán)利國(guó)際公約》對(duì)隱私權(quán)的規(guī)定為任何人的“私生活、家庭、住宅和通信不得加以任意或非法干涉”。對(duì)于納稅人而言，其隱私權(quán)不僅涉及個(gè)人及其家庭重大隱密事項(xiàng)，還應(yīng)包括雖不重大卻為當(dāng)事人所不愿為人知曉的個(gè)人信息以及與其生存、發(fā)展有關(guān)的經(jīng)濟(jì)信息、經(jīng)營(yíng)管理秘密等內(nèi)容，稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)承擔(dān)保密責(zé)任，使納稅人機(jī)密記錄免于泄露，并擔(dān)保只在合法必要的限度內(nèi)使用有關(guān)資料、信息。這項(xiàng)權(quán)利對(duì)維護(hù)納稅人的人格尊嚴(yán)及自由權(quán)非常重要。OECD《納稅人宣言》范本中規(guī)定的隱私權(quán)內(nèi)容為，所有納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)不要過(guò)分侵害納稅人的權(quán)利。納稅人有權(quán)拒絕稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)理搜查住宅及被要求提供與正常課稅并不相關(guān)的信息。美國(guó)《納稅人權(quán)利宣言》第2條專門規(guī)定了隱私與機(jī)密的權(quán)利——“除非法律允許，國(guó)內(nèi)收入署不應(yīng)向任何人泄露你提供給我們的信息。你有權(quán)知道我們?yōu)槭裁匆竽闾峁┬畔�，我們將如何使用這些信息，以及如果你不提供所要求的信息將會(huì)發(fā)生什么”。英國(guó)《納稅人權(quán)利憲章》規(guī)定了隱私與保密的權(quán)利——“您提供給稅務(wù)局和海關(guān)的有關(guān)您納稅事務(wù)的信息，將被嚴(yán)格保密，只在法律允許的范圍內(nèi)使用�！奔幽么蟆都{稅人權(quán)利宣言》中規(guī)定了“隱私與機(jī)密權(quán)”——“你有權(quán)要求我們僅為法律允許的目的使用你所提供的個(gè)人與財(cái)產(chǎn)信息”。我國(guó)新修訂的《稅收征管法》第8條第2款也規(guī)定了納稅人享有保密權(quán)，即納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。
�。ㄎ澹┬畔�(quán)。
共同道德原則中的誠(chéng)實(shí)行為原則要求所有的共同體成員在一切交往中，忠誠(chéng)老實(shí)、信守諾言，無(wú)論何時(shí)，都要在語(yǔ)言和行為上保持誠(chéng)實(shí)。此原則包含的人權(quán)便是誠(chéng)實(shí)對(duì)待的要求權(quán)，即權(quán)利人享有被告知與其有關(guān)的任何事情的真實(shí)情況的權(quán)利。[48]誠(chéng)實(shí)對(duì)待權(quán)在稅法中的體現(xiàn)則是，納稅人據(jù)此享有被告知與納稅有關(guān)的一切信息的要求權(quán)，即信息權(quán)。
具體而言，納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)稅制及如何運(yùn)用稅額測(cè)定方法的最新信息，以及告之包括訴訟權(quán)在內(nèi)的納稅人的一切權(quán)利。信息權(quán)包含了納稅人享有主動(dòng)了解知曉所有稅法全面、準(zhǔn)確、適時(shí)的知情權(quán)，和享有被告知與自身納稅義務(wù)有關(guān)的一切信息的告知權(quán)。與這兩項(xiàng)要求權(quán)相關(guān)的義務(wù)則是，政府及其稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有盡其所有合理的努力使納稅人獲取相關(guān)信息資料的義務(wù)。信息權(quán)對(duì)于納稅人合理地預(yù)測(cè)各種經(jīng)濟(jì)交易和事實(shí)的稅收效果，以便理性地做出自己的經(jīng)濟(jì)決策具有重要的意義，它是納稅人進(jìn)行稅收預(yù)測(cè)與籌劃的前提和基礎(chǔ)。
OECD的《納稅人宣言》范本中規(guī)定了納稅人享有要求提供信息權(quán)。美國(guó)國(guó)內(nèi)收入署為保證納稅人信息權(quán)的享有，定期免費(fèi)發(fā)放納稅人權(quán)利手冊(cè)以及有關(guān)稅法信息的最新資料。英國(guó)《納稅人權(quán)利憲章》將信息權(quán)與獲取幫助權(quán)一并規(guī)定，“稅務(wù)局和海關(guān)負(fù)有幫助納稅人了解并履行稅法所規(guī)定的相關(guān)義務(wù)的責(zé)任。加拿大《納稅人權(quán)利宣言》明確規(guī)定了納稅人的信息權(quán)——納稅人有權(quán)期望政府將盡所有合理的努力使其能得到關(guān)于所得稅法全面、準(zhǔn)確、適時(shí)的信息。我國(guó)新修訂的《稅收征管法》增加規(guī)定了納稅人的知情權(quán)，即納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解國(guó)家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關(guān)的情況。稅務(wù)機(jī)關(guān)則有義務(wù)廣泛宣傳稅收法律、行政法規(guī)，普及納稅知識(shí)，無(wú)償?shù)貫榧{稅人提供納稅咨詢服務(wù)。[49]
（六）禮遇權(quán)
禮貌也是一項(xiàng)共同道德原則。米爾恩認(rèn)為“禮貌包含了霍菲爾德所說(shuō)的關(guān)于權(quán)利人在一切場(chǎng)合都受到禮貌對(duì)待的要求權(quán)”。它“要求一個(gè)共同體和任何形式的聯(lián)合體的成員在相互關(guān)系中總是彬彬有禮，不僅必須不得為無(wú)端的粗暴行為，而且必須表現(xiàn)出對(duì)他人情感的尊重”。“不過(guò)，倘若基于正義和社會(huì)責(zé)任的坦誠(chéng)之言或誠(chéng)實(shí)無(wú)欺的行為，使對(duì)方感到震驚或苦惱，則不屬不禮貌”。[50]
禮貌權(quán)在稅收征管領(lǐng)域則有了別樣的意義。納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)利義務(wù)的非對(duì)等性，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)似乎總處于一種主動(dòng)和強(qiáng)勢(shì)的地位，相對(duì)而言，納稅人則處于一種被動(dòng)、接受的劣勢(shì)地位。因此，強(qiáng)調(diào)納稅人享有禮遇權(quán)，可使納稅人免受稅務(wù)機(jī)關(guān)的粗暴、蠻橫、漠視等無(wú)禮待遇，使納稅人的權(quán)利主體地位得到應(yīng)有的尊重。這項(xiàng)納稅人權(quán)利在各國(guó)稅收中也均有規(guī)定：美國(guó)《納稅人權(quán)利宣言》規(guī)定納稅人享有“專業(yè)與禮貌服務(wù)的權(quán)利”——“如果你相信一個(gè)國(guó)內(nèi)收入署的雇員沒(méi)有以職業(yè)的態(tài)度對(duì)待你，你應(yīng)該告訴雇員的上級(jí)。如果該雇員上級(jí)的回答不能令人滿意，你應(yīng)上書(shū)給你所在地區(qū)的稅務(wù)局局長(zhǎng)或稅務(wù)服務(wù)中心主任。”英國(guó)《納稅人權(quán)利憲章》規(guī)定納稅人享有“禮貌與周到服務(wù)的權(quán)利”——稅務(wù)局和海關(guān)職員將始終如一地禮貌、周
到、快捷地履行其職責(zé)。加拿大《納稅人權(quán)利宣言》規(guī)定了“禮貌與周到的權(quán)利”——“你在與我們打交道時(shí)有權(quán)得到禮貌與周到的待遇，無(wú)論我們是要求你提供信息還是安排會(huì)面或查賬。”我國(guó)《稅收征管法》修訂后增加了納稅人享有禮遇善待權(quán)——“稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員必須秉公執(zhí)法、忠于職守、清正廉潔、禮貌待人、文明服務(wù)，遵守職業(yè)道德，尊重和保護(hù)納稅人、扣繳義務(wù)人的權(quán)利，依法接受監(jiān)督�！� [51]
五、結(jié)語(yǔ)
以上是從人權(quán)的視角對(duì)納稅人基本權(quán)利的初步分析，探求的意義在于尋求納稅人權(quán)利保護(hù)的最低法律保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)。在低度的意義上，納稅人權(quán)利應(yīng)包括：基本生活維持權(quán)、稅法適用的公正權(quán)、獲得幫助與服務(wù)的權(quán)利、稅法遵從下的自由權(quán)、信息權(quán)和禮遇權(quán)六項(xiàng)。這六項(xiàng)權(quán)利是納稅人基于人權(quán)在稅法領(lǐng)域的延伸和保障而理應(yīng)享有的基本權(quán)利。低限人權(quán)推演出低限納稅人權(quán)利就是人權(quán)與納稅人權(quán)利最緊密、最基礎(chǔ)的聯(lián)系。
但是，正如低度人權(quán)的意義僅在于提供一種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)一樣，低度納稅人權(quán)利也絕非納稅人權(quán)利體系的全部。從國(guó)家課稅的根據(jù)、公民納稅的緣由以及稅收法律關(guān)系權(quán)利義務(wù)的一致性等角度，還可推導(dǎo)出納稅人應(yīng)享有的其他權(quán)利，如民主立法權(quán)，民主監(jiān)督權(quán)，委托代理權(quán)等等。人權(quán)視角下的納稅人權(quán)利保護(hù)的最低法律標(biāo)準(zhǔn)只是蘊(yùn)涵于納稅人基本人權(quán)保障中的核心與重點(diǎn)內(nèi)容，且這些權(quán)利的具體內(nèi)容尚待置于特定背景下給予特定解釋，以求與多樣性的文明傳統(tǒng)相適應(yīng)。例如，納稅人享有基本生活維持權(quán)，最低生活費(fèi)應(yīng)免于課稅，這是一項(xiàng)低度意義上的納稅人權(quán)利。但最低生活費(fèi)的確定，則須視具體國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平由國(guó)內(nèi)立法具體確定。法律不應(yīng)違反的準(zhǔn)則是最低課稅限度應(yīng)保證納稅人達(dá)到一國(guó)國(guó)民的平均生活水平，保證其享有健康和最低文化生活。再如稅法適用的公正權(quán)，同樣得根據(jù)一國(guó)特定的文化與制度對(duì)公正、公平的定義與設(shè)計(jì)予以保障。人權(quán)只是探詢納稅人基本權(quán)保障的一個(gè)視角，這個(gè)視角尚須與憲政、法治甚至經(jīng)濟(jì)等多維視角相結(jié)合，同時(shí)立足于稅法的特性、一國(guó)的實(shí)際狀況方能全面構(gòu)筑納稅人的權(quán)利體系。
當(dāng)前，我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)尚屬一個(gè)初步覺(jué)醒的領(lǐng)域，新修訂的《稅收征管法》對(duì)納稅人權(quán)利第一次有了集中而明確的規(guī)定，且加強(qiáng)了稅務(wù)機(jī)關(guān)相應(yīng)的責(zé)任和義務(wù)，使得我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)確實(shí)上了一個(gè)新臺(tái)階。但對(duì)照前述納稅人權(quán)利保護(hù)的最低標(biāo)準(zhǔn)，尚有一些差距和距離。部分基本權(quán)如不受歧視權(quán)、誠(chéng)實(shí)推定權(quán)、法定最低限額納稅權(quán)尚未規(guī)定；禮遇權(quán)、獲取專業(yè)服務(wù)及幫助的權(quán)利僅從稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)與服務(wù)規(guī)范的角度給以明確，而未從納稅人的權(quán)利角度予以正面確定；已有規(guī)定的權(quán)利實(shí)則涵蓋面不夠，如隱私機(jī)密權(quán)、信息權(quán)等保護(hù)范圍尚窄；納入保護(hù)的權(quán)利也流于《稅收征管法》總則的形式規(guī)定，尚缺乏分則及其他稅收實(shí)體法律制度具體配套措施及相應(yīng)制裁罰則的強(qiáng)有力保障，等等。這些均是導(dǎo)致目前我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)形式上基本達(dá)到最低納稅人權(quán)利保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)，而實(shí)質(zhì)上并未得到根本的改善和提高的表層原因。但筆者認(rèn)為潛藏于表象后更深層、更根本的原因則在于，我國(guó)納稅人權(quán)利未曾置于憲政與人權(quán)的高度予以重視和研究，納稅人權(quán)利保護(hù)缺乏直接的憲法根據(jù)和固有的人權(quán)秉性，稅法學(xué)長(zhǎng)期依賴附屬于行政法學(xué)或經(jīng)濟(jì)法學(xué)的學(xué)科現(xiàn)實(shí)也使納稅人權(quán)利研究處于被忽視、被輕視的地位。改變這一現(xiàn)狀的努力方向應(yīng)是加強(qiáng)人權(quán)視角的分析，憲政秩序的保障，將稅法置身于憲法的直接秩序之下，從綜合性、獨(dú)立性學(xué)科的新型部門法學(xué)角度加強(qiáng)研究，從憲政所蘊(yùn)涵的人權(quán)原理尋求稅收合法正當(dāng)性的基礎(chǔ)。從這個(gè)意義上講，本文對(duì)最低納稅人權(quán)利保護(hù)的人權(quán)視角分析，也算是一個(gè)拋磚引玉之底作。（本文成稿于2001年8月）
注釋：
[1] 美國(guó)學(xué)者路易·亨金語(yǔ)，引自[美]L.亨金著：《權(quán)利的時(shí)代》前言部分，知識(shí)出版社1997年版。
[2] 《馬克思恩格斯選集》第3卷，第145頁(yè)。
[3] 區(qū)域性的人權(quán)合作是與全球性人權(quán)合作同步推進(jìn)的。四個(gè)區(qū)域性人權(quán)公約分別于1953年、1965年、1978年、1986年生效。
[4] 《亞非會(huì)議最后公報(bào)》（又稱《萬(wàn)隆宣言》）是亞洲和非洲第三世界國(guó)家在二戰(zhàn)后1955年4月獨(dú)立就重大國(guó)際問(wèn)題達(dá)成的第一個(gè)國(guó)際性文件，也是第一份反映亞非國(guó)家人權(quán)立場(chǎng)和主張的重要文件。《伊斯蘭世界人權(quán)宣言》（又稱《開(kāi)羅宣言》）系伊斯蘭會(huì)議組織1990年8月于開(kāi)羅通過(guò)的反映亞非伊斯蘭教國(guó)家的人權(quán)立場(chǎng)與觀點(diǎn)的國(guó)際性人權(quán)宣言。《圣約瑟宣言》、《突尼斯宣言》、《曼谷宣言》則分別是1993年世界人權(quán)大會(huì)拉丁美洲和加勒比區(qū)域籌備會(huì)議、非洲區(qū)域籌備會(huì)議以及亞洲區(qū)域籌備會(huì)議上通過(guò)的人權(quán)文件，反映了拉美國(guó)家、非洲國(guó)家和亞洲國(guó)家對(duì)冷戰(zhàn)后國(guó)際人權(quán)領(lǐng)域的基本要求和愿望。這五個(gè)區(qū)域性人權(quán)宣言雖不具有約法性質(zhì)，但卻反映了區(qū)域性組織在多元文化背景和文明傳統(tǒng)下對(duì)人權(quán)獨(dú)特的需求、愿望與主張，是對(duì)人權(quán)普遍性的回應(yīng)與相對(duì)性的呼聲的共同表達(dá)，對(duì)世界人權(quán)合作與發(fā)展方向具有重大啟示與意義。
[5] 《馬克思恩格斯全集》第3卷，第85頁(yè)。
[6] [美]L·亨金著：《權(quán)利的時(shí)代》，知識(shí)出版社1997年版，第3頁(yè)。
[7] 這是借用馬克思對(duì)共產(chǎn)主義這種新型社會(huì)制度的闡述中的一段話，原文是“共產(chǎn)主義是私有財(cái)產(chǎn)即人的自我異化的積極的揚(yáng)棄，因而是通過(guò)人并且為了人而對(duì)人的本質(zhì)的真正占有；因此，它是人向自身、向社會(huì)的（即人的）的人的復(fù)歸。”（《馬克思恩格斯選集》第42卷，第120頁(yè)。）由于馬克思的人權(quán)觀即是用共產(chǎn)主義作為實(shí)現(xiàn)人權(quán)的根本手段，因此筆者認(rèn)為對(duì)共產(chǎn)主義制度目的的描述，在某種意義上正是對(duì)人權(quán)最終理想狀態(tài)的描述。
[8] 馬克思語(yǔ)，即作為人類同等分子的人。轉(zhuǎn)引自夏勇：《人權(quán)與馬克思》，載同名著：《人權(quán)概念的起源——權(quán)利的歷史哲學(xué)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2001年7月修訂版，第207頁(yè)。
[9] [英] 洛克：《政府論》（下篇），商務(wù)印書(shū)館1964年版，第136頁(yè)。
[10] 盧梭語(yǔ)，轉(zhuǎn)引自韓德培主編：《人權(quán)的理論與實(shí)踐》，武漢大學(xué)出版社1995年12月版，第10頁(yè)。
[11] 引自《弗吉尼亞權(quán)利宣言》第4條。參見(jiàn)董云虎編著，《人權(quán)基本文獻(xiàn)要覽》，遼寧人民出版社1994年12月第1版，第6-7頁(yè)。
[12] 需要說(shuō)明的是，人權(quán)的本質(zhì)與人權(quán)的存在形態(tài)是相區(qū)別的兩個(gè)問(wèn)題。道德權(quán)利的本質(zhì)并不妨礙人權(quán)的存在形態(tài)有三種，應(yīng)有權(quán)利、法定權(quán)利和實(shí)有權(quán)利。其中，法定形態(tài)是人權(quán)從應(yīng)有通向?qū)嵱械闹薪楹蜆蛄骸４它c(diǎn)后文還將述及。
[13] 參見(jiàn)夏勇：《人權(quán)概念的起源——權(quán)利的歷史哲學(xué)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2001年7月修訂版，第220-221頁(yè)。
[14] [英]A·J·M·米爾恩：《人的權(quán)利與人的多樣性——人權(quán)哲學(xué)》，夏勇、張志銘譯，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1995年3月第1版，第2頁(yè)。
[15] 參見(jiàn)夏勇：《人權(quán)概念的起源—
—權(quán)利的歷史哲學(xué)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2001年7月修訂版，第170-171頁(yè)。
[16] 本書(shū)中文版有兩個(gè)版本，一是王先恒、施青林等譯，東方出版社1991年12月版，書(shū)名為《人權(quán)哲學(xué)》，；另一版本是夏勇、張志銘譯，中國(guó)大百科全書(shū)出版社 1995年3月版，書(shū)名為《人的權(quán)利與人的多樣性——人權(quán)哲學(xué)》。兩版本各有千秋，本文視不同譯文情況而均有引用，特此說(shuō)明。
[17] [英]A·J·M·米爾恩：《人的權(quán)利與人的多樣性——人權(quán)哲學(xué)》，夏勇、張志銘譯，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1995年3月第1版，第7頁(yè)。
[18] 同上，第57頁(yè)。
[19] 米爾恩在其《人權(quán)哲學(xué)》一書(shū)中，詳盡論述了這九項(xiàng)道德原則的來(lái)源。在深刻分析了為各種形式的社會(huì)生活所必須的共同道德之后，運(yùn)用康德的人性原則——“永遠(yuǎn)把人類（無(wú)論是你自身還是他人）當(dāng)作一種目的而絕不是手段來(lái)對(duì)待”來(lái)論證共同道德普遍適用的理性基礎(chǔ)。人性加上共同道德原則即產(chǎn)生了普遍的最低限度的道德標(biāo)準(zhǔn)，這種低度道德標(biāo)準(zhǔn)又成為普遍性人權(quán)的來(lái)源。參見(jiàn)該書(shū)47 -52頁(yè)、57-71頁(yè)、102-107頁(yè)。
[20] [英]A·J·M·米爾恩：《人的權(quán)利與人的多樣性——人權(quán)哲學(xué)》，夏勇、張志銘譯，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1995年3月第1版，第71-72頁(yè)。
[21] 參見(jiàn)[英]A·J·M·米爾恩：《人的權(quán)利與人的多樣性——人權(quán)哲學(xué)》，夏勇、張志銘譯，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1995年3月第1版，第3-4頁(yè)。
[22] 參見(jiàn)夏勇：《一種值注意的人權(quán)哲學(xué)——評(píng)米爾恩〈人的權(quán)利與人的多樣性〉，載同名著：《人權(quán)概念的起源——權(quán)利的歷史哲學(xué)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2001年7月修訂版，第253頁(yè)。
[23] [英]A·J·M·米爾恩：《人的權(quán)利與人的多樣性——人權(quán)哲學(xué)》中文版序，夏勇、張志銘譯，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1995年3月第1版。
[24] 《世界人權(quán)宣言》在其序言中規(guī)定，“為使人類不致迫不得已鋌而走險(xiǎn)以抗專橫與壓迫，人權(quán)須受法治之保障”。
[25] [美]L·亨金著：《權(quán)利的時(shí)代》，知識(shí)出版社1997年版，第3頁(yè)。
[26] 這是米爾恩在其《人權(quán)哲學(xué)》中表述的一個(gè)重要思想，可謂深刻把握了人權(quán)概念的真實(shí)限度，其經(jīng)典表達(dá)是：“作為最低標(biāo)準(zhǔn)的人權(quán)概念，還不能完全成為國(guó)際關(guān)系中的行動(dòng)指南。但對(duì)理解國(guó)際道德問(wèn)題卻具有至關(guān)重要的意義，例如，它表明了為什么核戰(zhàn)爭(zhēng)在道德上是不能允許的。這同它在國(guó)內(nèi)政治中的意義并無(wú)不同，它有助于判斷社會(huì)和政治弊病，但卻不是矯治的手段。理解人權(quán)概念的意義并把握其限度就是本書(shū)的宗旨。企圖讓人權(quán)概念發(fā)揮其力所不及的作用固然是錯(cuò)誤的，但是否認(rèn)它終究有些作用，棄之如虛想，也同樣是錯(cuò)誤的�！� （[英]A.J.M.米爾恩：《人權(quán)哲學(xué)》，王先恒、施青林等譯，東方出版社1991年12月版，第325頁(yè)。）
[27] 參見(jiàn)[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》 （第四版），陳剛、楊建廣等譯，中國(guó)檢察出版社2000年1月第1版。
[28] 同上，附錄2“納稅者權(quán)利宣言”，第353頁(yè)。
[29] [英]A·J·M·米爾恩：《人權(quán)哲學(xué)》，王先恒、施青林等譯，東方出版社1991年12月版，第235－236頁(yè)。
[30] 第七項(xiàng)為兒童受照顧權(quán)，與納稅人權(quán)利無(wú)甚關(guān)聯(lián)，故不予討論。
[31] [英]A·J·M·米爾恩：《人的權(quán)利與人的多樣性——人權(quán)哲學(xué)》，夏勇、張志銘譯，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1995年3月第1版，第156頁(yè)。
[32] 早期西方啟蒙思想家霍布斯、斯賓諾莎、洛克等對(duì)此均有論述�！陡ゼ醽喨藱�(quán)法案》、《獨(dú)立宣言》等人權(quán)規(guī)范中也均將生命權(quán)或曰生存權(quán)列為人的自然的不可動(dòng)搖的權(quán)利。
[33] 生存權(quán)一直貫穿人權(quán)發(fā)展的始終，其內(nèi)容也已不斷深化和發(fā)展�，F(xiàn)代意義的生存權(quán)已從最初的消極保全生命、必要財(cái)產(chǎn)發(fā)展到積極要求國(guó)家承擔(dān)給予必要的生存保證的責(zé)任，包括勞動(dòng)、社會(huì)保障、環(huán)境、健康、和平、發(fā)展等內(nèi)容。因此生存權(quán)也從刑法、民法領(lǐng)域廣泛延伸到勞動(dòng)法、環(huán)境法等社會(huì)法領(lǐng)域。
[34] 美國(guó)法學(xué)家霍菲爾德將權(quán)利解析為要求權(quán)、自由權(quán)、權(quán)力權(quán)以及豁免權(quán)四種類型，一項(xiàng)要求權(quán)賦予權(quán)利人享受某種對(duì)待的資格；一項(xiàng)豁免權(quán)是使權(quán)利人有資格免受某種方式的對(duì)待；自由權(quán)是“自主”行為的權(quán)利，權(quán)力權(quán)則是“主他”行為的權(quán)利。由此奠定的權(quán)利義務(wù)邏輯分析方法在法學(xué)界產(chǎn)生了重大影響。
[35] 所謂負(fù)所得稅或逆所得稅，是對(duì)無(wú)所得或只有一定限度以下所得者，實(shí)行逆向所得給付的制度。參見(jiàn)[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第56頁(yè)。
[36] 參見(jiàn)[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》（第四版），陳剛、楊建廣等譯，中國(guó)檢察出版社2000年1月第1版。第100頁(yè)。
[37] 參見(jiàn)[日]金子宏著：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第362頁(yè)。
[38] 同上，第378-379頁(yè)。
[39] 參見(jiàn)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第38、40條。
[40] [英]A·J·M·米爾恩：《人的權(quán)利與人的多樣性——人權(quán)哲學(xué)》，夏勇、張志銘譯，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1995年3月第1版，第158-161頁(yè)。
[41] [英]A·J·M·米爾恩：《人的權(quán)利與人的多樣性——人權(quán)哲學(xué)》，夏勇、張志銘譯，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1995年3月第1版，第159頁(yè)。
[42] [日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第47-48頁(yè)
[43] [日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第54-55頁(yè)。
[44] 本文中引用的美國(guó)、英國(guó)、加拿大納稅人權(quán)利宣言的內(nèi)容請(qǐng)參見(jiàn)《經(jīng)濟(jì)活頁(yè)文選》（中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社編）1999年第7期中的背景資料。
[45] 參見(jiàn)《世界人權(quán)宣言》第8條。
[46] [英]A·J·M·米爾恩：《人的權(quán)利與人的多樣性——人權(quán)哲學(xué)》，夏勇、張志銘譯，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1995年3月第1版，第165頁(yè)。
[47] 參見(jiàn)涂龍力等主編：《稅收基本法研究》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1998年版，第147-148頁(yè)。
[48] 參見(jiàn)[英]A·J·M·米爾恩：《人的權(quán)利與人的多樣性——人權(quán)哲學(xué)》，夏勇、張志銘譯，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1995年3月第1版，第169頁(yè)。
[49]
參見(jiàn)《稅收征管法》第7條、第8條。
[50] 參見(jiàn)[英]A·J·M·米爾恩：《人的權(quán)利與人的多樣性——人權(quán)哲學(xué)》，夏勇、張志銘譯，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1995年3月第1版，第169-170頁(yè)。
[51] 參見(jiàn)《稅收征管法》第9條
丁一
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論新形勢(shì)下的勞動(dòng)者權(quán)利保護(hù)08-05
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走出我國(guó)納稅人權(quán)利義務(wù)觀的誤區(qū)08-07
預(yù)售商品房買受人權(quán)利保護(hù)的法律問(wèn)題08-05
小區(qū)車位車庫(kù)的權(quán)利歸屬法律研究12-25