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簡(jiǎn)析稅法的脫法性
「關(guān)鍵詞」稅法 脫法性「正文」
在現(xiàn)代社會(huì)，財(cái)政是一個(gè)國(guó)家存在和發(fā)展的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，而稅收則是財(cái)政的源泉。沒有了稅收，財(cái)政就將成為無源之水，并進(jìn)而危及國(guó)家的政治和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。由此可見，稅收對(duì)于社會(huì)發(fā)展的作用是不言而喻的。然而在實(shí)踐中，基于人的自然理性，為實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化（這可以作為“唯利其圖”的另一種解釋，傳統(tǒng)的解釋包含了太多道德評(píng)價(jià)的因素，不在法律的考量范圍之內(nèi)），對(duì)于不利于利益最大化之后果的躲避——避稅就成為了行為主體的內(nèi)在需求。特別是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和國(guó)家對(duì)偷、漏、逃稅行為進(jìn)行規(guī)制的力度不斷加強(qiáng)，避稅日益成為利益最大化的首選之策。因此有必要對(duì)避稅行為進(jìn)行深入的法學(xué)研究。本文擬從行為性質(zhì)的角度對(duì)避稅行為作一簡(jiǎn)要分析。
一、避稅的概念和脫法性
關(guān)于避稅的概念問題，理論上歷來眾說紛云，形成了不同的觀點(diǎn)，并且都在一定程度上與避稅行為的法律性質(zhì)存在著一定的內(nèi)在聯(lián)系，劉劍文教授在《避稅之法理新探（上）》一文中，把避稅界定為：“避稅是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過法律所未預(yù)定的異常的行為安排達(dá)成與通常行為方式同一的經(jīng)濟(jì)目的，謀求不正當(dāng)減輕稅負(fù)的行為�！盵1]這一概念界定也包含了對(duì)避稅行為的法律評(píng)價(jià)。
首先，這一概念排除了所謂的“合法避稅”。合法避稅是指納稅人依據(jù)稅法規(guī)定所作出的符合稅法宗旨的行為[2]，從形式上看，合法避稅是納稅人依據(jù)稅法規(guī)定對(duì)自己的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行的調(diào)整，是一種守法行為；從實(shí)質(zhì)上看，合法避稅行為符合稅法的具體規(guī)范，當(dāng)然也與稅法的宗旨相符合，與作為經(jīng)濟(jì)杠桿的稅法所欲實(shí)現(xiàn)的規(guī)制目的是一致的。因此，從本質(zhì)上說，這種行為與稅法設(shè)置的初衷相吻合。從嚴(yán)格意義上講，合法避稅（原文稱之為順法性避稅。筆者注）不屬于真正的避稅范疇[3].
其次，這一概念把避稅行為界定為兼具形式合法性和實(shí)質(zhì)違法性的脫法行為。
所謂脫法行為，是指行為雖抵觸法律的目的，但在法律上卻無法加以適用的情況。脫法行為的本質(zhì)，在于利用法律上的漏洞，實(shí)現(xiàn)一定的目標(biāo)，同時(shí)造成法律無法對(duì)其適用的目的[4].納稅人利用稅法的漏洞，采取稅法及其他法律并未禁止的手段，調(diào)整確定自己的經(jīng)濟(jì)行為，規(guī)避稅法的適用，從而實(shí)現(xiàn)減輕或免除稅負(fù)的目的。從形式上看，這種行為并不違反法律的禁止性規(guī)定，但卻在客觀上造成了稅收收入的減少。這種形式合法性和實(shí)質(zhì)違法性二者兼有的行為，“脫離并溢出了稅法的文義規(guī)定，因而是一種脫法行為”[5].
二、避稅脫法性的法理基礎(chǔ)
把避稅界定為脫法行為，首先遇到一個(gè)法理學(xué)問題：從一般意義上講，在合法行為和違法行為之間，是否存在一個(gè)中間地帶呢？
行為法學(xué)者認(rèn)為，在合法行為與違法行為之間還存在著法律未授權(quán)、不要求、但又不禁止的行為。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，法律產(chǎn)生于對(duì)行為控制的需要，具體的控制手段有確認(rèn)權(quán)利（授權(quán)）、規(guī)定義務(wù)（要求）和禁止，以及規(guī)定相應(yīng)的法律后果。合法行為是行為主體在意識(shí)支配下，根據(jù)法律授權(quán)和要求實(shí)施的行為，因而應(yīng)受到法律的保護(hù)。違法行為是主體在錯(cuò)誤意識(shí)支配下，違反法律規(guī)范要求實(shí)施的具有社會(huì)危害性的行為，理應(yīng)受到法律的制裁。從法律后果的角度講，違法行為是法律應(yīng)予制止的行為，合法行為是法律保護(hù)的行為。但從另一角度講，法律不禁止的行為未必都是合法行為，都應(yīng)受到法律的保護(hù)；法律不予保護(hù)的行為也未必都是違法行為，都應(yīng)加以取締。在合法與違法之間存在著一個(gè)中間地帶，表現(xiàn)為法未授權(quán)、不要求但又不禁止的行為。對(duì)這類行為沒有具體的法律保證措施，是法律所不控制的行為[7].
我們講避稅的脫法性，是指避稅行為因形式合法和實(shí)質(zhì)違法而“脫離并溢出了稅法的主義規(guī)定”[8]，需要強(qiáng)調(diào)的是，形式合法是不違反法律的具體規(guī)定，這里的法是形式意義上的法律，是具體的法律規(guī)范；而實(shí)質(zhì)違法中的法是實(shí)質(zhì)意義上的法，是蘊(yùn)含在具體法律規(guī)范中的“法的精神”，具體體現(xiàn)為法的宗旨和目的，并不是具體的法律規(guī)范本身。正是在這個(gè)意義上，我們講避稅行為脫離了稅法的控制，從而從行為人的角度，成為一種排除稅法適用的脫法行為。
三、避稅行為脫法性的合理基礎(chǔ)
避稅行為的脫法性是對(duì)避稅行為的法律評(píng)價(jià)，那么，在社會(huì)生活中，納稅人為什么要采取避稅行為呢？也就是說，避稅行為的脫法性是否存在實(shí)踐中的合理性基礎(chǔ)呢？在這一部分，筆者試圖從稅收是納稅人“享受政府提供的公共產(chǎn)而支出的費(fèi)用”[9]，以及避稅是納稅人對(duì)政府規(guī)制行為的對(duì)策行為兩個(gè)角度，探尋稅法脫法性在實(shí)踐中的合理基礎(chǔ)。當(dāng)然，這里的合理指的是符合理性，并不包括太多的道德評(píng)價(jià)因素。
1、稅收是納稅人享受政府提供的公共產(chǎn)品而支出的費(fèi)用，而避稅是納稅人一種“搭便車”的行為。
經(jīng)濟(jì)學(xué)研究表明，稅收就是人們享受國(guó)家（政府）提供的公共產(chǎn)品而支出的價(jià)格費(fèi)用，納稅人納稅是為了享受國(guó)家（政府）提供的公共產(chǎn)品，而國(guó)家（政府）征稅正是為了給納稅人提供公共產(chǎn)品[10].從國(guó)家和社會(huì)的整體角度考慮，為了更好地提供公共產(chǎn)品，政府應(yīng)該盡可能地多征稅，為了更好地享受公共產(chǎn)品，納稅人應(yīng)該盡可能地多納稅。但這無疑會(huì)對(duì)納稅人的利益最大化產(chǎn)生影響：多納稅則意味著利潤(rùn)的降低。這時(shí)從納稅人的角度考慮，為了追求最大的利益，他就會(huì)想方設(shè)法地降低稅負(fù)，因?yàn)樗J(rèn)識(shí)到：如果大家都降低稅負(fù)或不納稅，則他納不納稅對(duì)公共產(chǎn)品的提供不會(huì)產(chǎn)生影響；如果有足夠多的人納稅，那他就可以享受公共產(chǎn)品而不納稅——“搭便車”了。因此，避稅是追求利益最大化的納稅人“搭便車”的行為。
2、避稅是納稅人對(duì)政府規(guī)制行為的對(duì)策行為。
所謂對(duì)策行為，是“主體為了實(shí)現(xiàn)一定的目標(biāo)，而進(jìn)行的一種有利于自己的安排”[11].在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府為履行其職能，采取了多種規(guī)制手段，稅收就是其中之一，而作為稅收法律關(guān)系另一方主體的納稅人并不僅僅是被動(dòng)地接受，他可以在遵從與不遵從、合作與不合作之間進(jìn)行選擇。在這一過程中，國(guó)家政府的目標(biāo)不是直接的經(jīng)濟(jì)利益，而是一種政策目標(biāo)，是其合法性的最大化，是其權(quán)威的建立[12]；而對(duì)于納稅人而言，其最重要的目標(biāo)即是直接的經(jīng)濟(jì)利益，當(dāng)國(guó)家（政府）的規(guī)制行為對(duì)其有利時(shí)，他會(huì)遵從，不利時(shí)就會(huì)逃避，這是納稅人主體內(nèi)在理性的要求。當(dāng)然，這種逃避
是以不違反法律的強(qiáng)制性規(guī)范為前提的，否則就會(huì)受到法律的嚴(yán)懲，也與行為主體理性的要求不一致。
基于上述分析，避稅是納稅人為了在享受國(guó)家（政府）提供的公共產(chǎn)品的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)自身利益最大化而采取的“搭便車”的行為，從與國(guó)家（政府）的關(guān)系來講，是根據(jù)國(guó)家（政府）的規(guī)制行為對(duì)自己的行為進(jìn)行的有針對(duì)性的選擇，是一種對(duì)策行為。無論是作為“搭便車”行為還是對(duì)策行為，納稅人避稅行為都是為了追求自身利益的最大化，符合理性經(jīng)濟(jì)人的內(nèi)在要求。由于避稅行為并不違反法律的強(qiáng)制性規(guī)范（違反法律不是一種理性的選擇），同時(shí)也符合經(jīng)濟(jì)人理性的假設(shè)，從而使避稅行為脫法性的界定在實(shí)踐中找到了合理基礎(chǔ)。
四、避稅行為的脫法性與可規(guī)制性
基于對(duì)避稅行為性質(zhì)的認(rèn)識(shí)，不同的學(xué)者對(duì)避稅行為可規(guī)制性的理解也頗有不同。有的學(xué)者在確認(rèn)避稅不違法、但也不合法的基礎(chǔ)上，肯定避稅對(duì)完善稅收立法、增強(qiáng)納稅人稅法意識(shí)和增強(qiáng)國(guó)際貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)力的積極效用，認(rèn)為避稅是不應(yīng)予以提倡的行為，但實(shí)踐中國(guó)家（政府）不得不予以規(guī)制[13]；有的學(xué)者認(rèn)為避稅是在守法的前提下對(duì)稅法的不足加以利用，事實(shí)上可以促進(jìn)稅制的完善和合理化，因而不能用超越法律的權(quán)力去縮小避稅的影響[14].筆者對(duì)避稅能夠在一定程度上促進(jìn)稅制的完善同樣持肯定態(tài)度，同時(shí)認(rèn)為不應(yīng)對(duì)避稅行為進(jìn)行規(guī)制。
在法治社會(huì)中，法律對(duì)行為的規(guī)制是通過在具體法律規(guī)范中設(shè)定行為模式的方式來實(shí)現(xiàn)的。筆者認(rèn)為，這種預(yù)設(shè)的行為模式不僅包括個(gè)體的行為模式，也包括國(guó)家（政府）的行為模式。通過行為模式的法律設(shè)置，一方面可以形成對(duì)個(gè)體行為的激勵(lì)和制裁機(jī)制，同時(shí)也可以形成對(duì)國(guó)家（政府）的約束機(jī)制。具體到稅法領(lǐng)域，則體現(xiàn)為依法納稅和依法征稅。但對(duì)于法律并未預(yù)設(shè)的行為模式，筆者認(rèn)為這是行為主體可以自由選擇的領(lǐng)域，只要不違反法律的強(qiáng)制性規(guī)范，國(guó)家（政府）不應(yīng)進(jìn)行規(guī)制，因?yàn)闆]有法律的授權(quán)。避稅行為則屬于這種情況，在其不違反法律強(qiáng)制性規(guī)范的情況下，國(guó)家（政府）沒有法定權(quán)力對(duì)其進(jìn)行規(guī)制。同時(shí)，由于法律預(yù)設(shè)的行為模式對(duì)人們行為具有導(dǎo)向作用，強(qiáng)行規(guī)制則會(huì)破壞人們對(duì)法律規(guī)范的合理預(yù)期，不知應(yīng)該如何行為和不應(yīng)該如何行為，從而影響在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域進(jìn)行創(chuàng)新的積極性，進(jìn)而影響到經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。所以，筆者認(rèn)為對(duì)避稅行為不應(yīng)進(jìn)行法律規(guī)制，這也與避稅行為的脫法性相適應(yīng)。只有在法律對(duì)特定的避稅行為預(yù)設(shè)了行為模式時(shí)，才能予以規(guī)制，而此時(shí)的“避稅行為”，其性質(zhì)已發(fā)生了變化，不再具有脫法性了。
綜上所述，避稅行為是納稅人為追求自身利益的最大化而采取的“搭便車”行為，是對(duì)國(guó)家規(guī)制行為的對(duì)策行為，由于其存在形式上的合法性和實(shí)質(zhì)上的違法性，是一種脫法行為。對(duì)于這種脫法行為，由于缺乏法律預(yù)設(shè)的行為模式，在現(xiàn)有法律框架內(nèi)不應(yīng)進(jìn)行強(qiáng)行規(guī)制，只有在稅收法律制度進(jìn)一步完善的基礎(chǔ)上，才能對(duì)其進(jìn)行依法規(guī)制。
「注釋」
1、劉劍文，《避稅之法理新探（上）》，載《涉外稅務(wù)》，2003年第8期。
2、同注1.
3、劉雋亭、劉李勝，《納稅、避稅與反避稅》，社會(huì)科學(xué)文化出版社，2002年9月版，第354頁(yè)。
4、5、6、同注1.
7、本部分觀點(diǎn)參見：謝邦宇等著，《行為法學(xué)》，法律出版社，1993年4月版，第110—117頁(yè)。
8、見注5.
9、劉劍文主編，《稅法學(xué)》，人民出版社2003年6月版，第17頁(yè)。
10、同注9.
11、張守文著，《經(jīng)濟(jì)法理論的重構(gòu)》，人民出版社，2004年4月版，第134頁(yè)。
12、張守文著，《經(jīng)濟(jì)法理論的重構(gòu)》，人民出版社，2004年4月版，第55頁(yè)。
13、孔少飛，王先年，《避稅問題法律探析》，載《云南法學(xué)》，1996年第3期。
14、張貴，《避稅概念探析》，載《內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)》，2003年第1期。
路銀良
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