我國反欠稅制度的整合（二）

　�。ǘ�）有關征納雙方的權力與權利的制度

　　基于稅收是用以滿足公共利益需要的假設，從強調征稅機關權力的角度，我國稅法規(guī)定了一系列有助于解決欠稅問題的制度，如納稅擔保制度、稅收保全制度，強制執(zhí)行制度，離境清稅制度，相應的法律責任制度，等等。這些重要的具有反欠稅功用的制度，有些適用于納稅期限屆滿以前，側重于對欠稅發(fā)生的事前防范；而有些制度則適用于納稅期限屆滿以后，側重于對已發(fā)生的欠稅問題的解決。

　　例如，納稅擔保制度、[12]稅收保全制度，都適用于納稅期限屆滿以前，意在防止欠稅的發(fā)生，以使稅收債權的實現能夠得到充分的保障。因此，此類制度安排，主要是要未雨綢繆，防患于未然。而強制執(zhí)行制度和離境清稅制度，則都適用于納稅期限屆滿以后，是在欠稅 發(fā)生后所采取的補救措施，因而更強調納稅人的實際履行，更追求“亡羊補牢”的效果。

　　以上幾項制度，是為了解決欠稅問題，或者說為了強化稅收征管，而從征稅機關權力的角度所做的規(guī)定，是實現稅收債權的重要保障。如果說上述有關權力的制度屬于公法性制度，那么，以稅收債權為基礎的一些制度，則可稱之為私法性制度。其中較為典型的是優(yōu)先權制度、[13]代位權制度和撤銷權制度。之所以稱其為私法性制度，是因為在這些制度中更強調稅收的“債權”屬性，并且，更多體現的是一般的私法原理。當然，由于稅收債權畢竟是由征稅機關代國家來具體享有和行使，因而上述制度中仍然包含和體現著一些公法性因素。

　　譬如，根據我國現行的代位權制度的規(guī)定，[14]欠稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照《合同法》第73條、第74條的規(guī)定行使代位權、撤銷權。這一規(guī)定實際上是把稅務機關作為“稅收契約”的一方來看待的，因而體現了代位權制度的私法性 但同時，我國的代位權制度還規(guī)定，稅務機關依照上述規(guī)定行使代位權、撤銷權的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。而在相應的法律責任中，則不僅包括補償性的，還包括懲罰性的，因而同樣具有公法性因素。

　　此外，在反欠稅方面，除了要強調征稅機關的權力或權利以外，同時也要保障納稅人的相關權利。即并非一談反欠稅，似乎納稅人（包括欠繳稅款的納稅人）就毫無權利。恰恰相反，在構建反欠稅制度的過程中，必須全面地體現出各類權力的平衡，這樣才能使反欠稅制度更具合理性和可操作性。

　　對納稅人權利的保障，同樣也應是反欠稅制度中的重要內容。例如，前述的緩稅制度或稱延期納稅制度，就是基于納稅人的利益而做的考慮，作為欠稅制度的例外，其存在是合理的。事實上，現行稅法已經越來越重視對納稅人權利的保護，這在具有反欠稅功用的相關制度中都有體現。例如，基于對納稅人權利的保護，前述的稅收保全制度在具體實施時要受到多重限制，即必須在具備法定的各項條件之后[15]，才能實施，并且，個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用 品，不在稅收保全措施的范圍之內。此外，如果納稅人 在期限內繳納稅款，稅務機關就必須立即解除稅收保 全措施；如果因稅務機關未立即解除稅收保全措施，而 使納稅人的合法利益遭受損失，則稅務機關應當承擔 賠償責任。類似的規(guī)定在強制執(zhí)行制度中同樣存在。[16]從這個方面來看，立法者已經越來越認識到，對納稅人權利的保護與對征稅機關權力的約束是一致的。應當承認，對納稅人權利的日益關注，是稅收立法上的一個 重要進步。

　�。ㄈ�）相關的配套制度

　　反欠稅并不是孤立的，它同樣要“嵌入”一定的“網絡”之中，要同相關的領域發(fā)生聯系。[17]因此，要有效地反欠稅，除了前面談到的相關制度以外，還需要一系列 配套的制度，以從各個方面來影響欠稅的發(fā)生。這些制度包括納稅人的重大經濟活動報告制度、欠稅披露制 度，稅務機關的欠稅公告制度、與相關部門的協(xié)助配合 制度，等等。作為新的制度安排，它們體現了立法者在總體上的“整合”考慮，對此可以分別從納稅人和征稅機關的角度來進行分析。

　　從納稅人的義務來看，為了防止欠稅的發(fā)生和擴大，當納稅人有合并、分立等重大經濟活動時，就依法負有一種報告的義務；同樣，欠繳稅款數額較大的納稅人在處分其不動產或者大額資產之前，也應當向稅務機關報告。[18]這種“重大經濟活動報告制度”，對于監(jiān)控和解決欠稅問題是很重要的。此外，根據現行稅法的規(guī)定，納稅人不僅負有報告的義務，而且還負有欠稅信息披露的義務。特別是當納稅人有欠稅情形而以其財產設定抵押、質押時，應當向抵押權人、質權人說明其欠稅情況；同時，抵押權人、質權人可以請求稅務機關提 供有關的欠稅情況。[19]這樣，對于明確和保障稅收的優(yōu)先權，對于所欠稅款的收回，以及經濟秩序的穩(wěn)定，都有其裨益。

　　從稅務機關的角度來看，為了加強對欠稅的監(jiān)督和管理，更好地解決欠稅問題，現行稅法規(guī)定，稅務機關負有對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告的義務。在一個真正實行市場經濟體制，特別是強調誠信的國家或社會，這種公告制度，作為解決欠稅問題的一個重要手段，對于欠稅人無疑會形成巨大的壓力，同時，對于經濟秩序和社會秩序的穩(wěn)定，也都有其價值。

　　另外，反欠稅離不開征稅機關同相關部門的配合，為此需要建立通報協(xié)助制度�，F行稅法已經規(guī)定了相關部門（特別是工商機關與金融機構）在與征稅機關配合方面的義務。例如，為了防止出現由于地下經濟或規(guī)避登記而導致的稅收流失（從經濟的意義上說也是一種廣義上的欠稅），稅法規(guī)定，工商行政管理機關應當將辦理登記注冊、核發(fā)營業(yè)執(zhí)照的情況，定期向稅務機關通報。同時，為了防止納稅人利用在金融機構多頭開永等手段惡意欠稅，稅法要求各類金融機構應當將納稅人的帳戶、帳號與稅務登記證件號碼進行“捆綁式” 登錄，并應在稅務機關依法查詢納稅人開立帳戶的情況時，履行協(xié)助的義務。[20]

　　以上對三大類反欠稅制度的探討，主要是從不同的角度，從現有的制度資源出發(fā)，來探尋反欠稅制度的基本構成；這些制度的定位和分類是相對的，主要是為了探討整合問題的便利。需要說明的是，上述的各類制度，都為相關主體設定了義務，因而都需要有相應的法律責任制度與之相對應，以免義務的履行因缺少應有 的保障而成為“空洞的宣示”。從這個意義上說，法律責任制度，當然也應當是總體上的反欠稅制度中的必要內容。

　　上述各類制度，在反欠稅制度的基本構成中是不可缺少的，因而也是進行制度整合時必須要考慮到的。從現行稅法的規(guī)定上來看，已經比過去確實有了進步，但至今仍有一些問題或缺憾，需要在未來的立法過程中再進一步完善。

　　四、反欠稅制度的完善

　　對各類零散的反欠稅制度加以整合，是為了各類制度的運作能夠更加協(xié)調，以發(fā)揮其整體功用，并不斷推進制度的完善。從前面所探討的反欠稅制度的基本構成來看，反欠稅制度所涉及的具體制度是比較多的，這些制度都需要隨著實踐的發(fā)展而不斷完善，但對于其

中存在的問題很難在此一一盡述。為此，下面僅以有關納稅人權利的保護問題為例，來對反欠稅制度的 完善略做說明。

　　要有效地保護征納雙方的合法權益，在反欠稅制度中，仍然要堅持稅法的各項基本原則，特別是稅收法定原則，這是整個反欠稅制度的根本，也是征納雙方的依循。納稅人是否欠稅，欠稅多少，都要有法律依據；同時，征稅機關也不能擅自違法對欠稅數額予以增減；對于欠稅行為，從實體到程序，都要遵循稅法的相關規(guī)定，或者說，都要遵循稅法所確立的相關制度。這樣才能更好地保護欠稅人的權利。只有充分重視和有效保護欠稅人的權利，才能在納稅人與國家之間有效地實現利益均衡。其實，以往 在設計反欠稅的各項制度時，已經很偏向于政府或征 稅機關的立場，因而在權利和義務的設置上，存在著突 出的“不對稱結構”，即對于納稅人的義務規(guī)定過多，而對其權利規(guī)定過少，甚至如果不去挖掘的話，就很難清 晰地看到欠稅人的權利。

　　但是，從欠稅關系的債權債務性質出發(fā)，必須考慮過去缺少研究的欠稅人權利問題。從應然的角度說，應首先明確納稅人的行為是否構成欠稅，因為這與權利直接相關。例如，納稅人在法定的緩稅期間內未納稅，即不構成欠稅；超過規(guī)定的時效期間，可以不納稅；對于因稅務機關的計算錯誤而超出法定納稅義務的部分所形成的“欠稅”，可以不納稅；因發(fā)生不可抗力而被準予延期納稅或減免納稅義務的，其未納相關稅款的行為也不構成欠稅，等等。此外，納稅人的行為即使構成欠稅，并因而成為實際上的欠稅人，也同樣需要依據前述的各項反欠稅制度，來保護欠稅人的相關利益，如在稅收保全、強制執(zhí)行、權利救濟等方面，都要充分考慮欠稅人的權利。因此，欠稅人并非全然無權。事實上，稅法正是通過賦予欠稅人以對抗性的權利，來尋求征稅機關與納稅人之間的權益平衡。

　　要在反欠稅制度中全面融入保護欠稅人權利的內容，還需要在制度設計上進一步完善。例如，上面提到的時效制度，在我國現行的稅法中尚付闕如，但在許多國家的稅法中，卻是一項重要的制度。事實上，反欠稅制度一定要包括有關期限的制度。對于征稅機關所享 有的追征權的期限，我國和其他國家都有規(guī)定，對此前已述及；但是，對于較為重要的時效制度，卻始終沒有作出規(guī)定。而這項制度卻對欠稅人的權利保護具有重要意義。大概是由于觀念上的原因或認識水平的局限，特別是僅從國家利益角度的考慮，我國至今仍不能在立法上邁出這一步。但無論是從利益和權利的均衡保護，還是從立法質量的提高等角度，邁出這一步都是非常重要的。

　　五、簡短的結論

　　反欠稅制度作為征稅制度的另一個側面，對于實現稅法的調整目標具有重要價值�，F行稅法雖然已有一些反欠稅規(guī)范，但從理論研究和制度建設上看，都還缺少應有的整合。只有提出反欠稅制度并對其加以系統(tǒng)化，從應然和實然相結合的角度來加以認識，才能更好地發(fā)現和解決現行制度存在的問題，特別是對納稅人或欠稅人的權利加以保護的問題，以及制度之間的內在聯系和銜接問題。因此，研究反欠稅制度的整合問題，找到各類相關制度之間的內在聯系，有利于境進反欠稅制度的綜合效益。

　　欠稅作為稅收債務的遲延履行，影響較為廣泛，尤其涉及到納稅人、國家等各類相關主體的稅收利益，涉及到道德風險和逆向選擇等諸多問題，需要通過一系列的制度安排來予以解決。在建構和實施反欠稅制度的過程中，離不開公法原理和私法原理的協(xié)調并用。而 在這方面，可能會存在觀念上的沖突，因而需要有觀念上的轉變。這樣，才能更好地解決在抽象的納稅義務發(fā)生后所形成的具體納稅義務的履行問題[21]，也才能更 好地解決稅法基本理論的發(fā)展及其對實踐的指導作用問題。

　　「注釋」

　　[12]這里的納稅擔保是指在納稅期限屆滿前繳納稅款的擔保，但納稅擔保在廣義上還包括對已經發(fā)生的欠繳稅款作出的納稅擔保等。對此在我國《稅收征收管理法》第 %% 條規(guī)定的離境清稅制度中已有體現。

　　[13]同其他國家的規(guī)定類似，我國的稅收優(yōu)先權制度也強調稅收具有優(yōu)先于普通債權受償的一般優(yōu)先權；同時，稅收也優(yōu)先于其他的“非稅公課”。相關規(guī)定可參見《稅收征收管理法》第45條；相關探討可參見張守文：《論稅收的一般優(yōu)先權》，《中外法學》1997年第5期。

　　[14]參見《稅收征收管理法》第50條。

　　[15]根據我國《稅收征收管理法》第38條之規(guī)定，實施稅收保全需具備一系列的條件，包括：1. 在納稅期限之前；2.有確認逃避納稅義務的根據；3.先責令限制繳納應納稅款；4.在限期內發(fā)現納稅有明顯的轉移、隱匿其應稅資財的跡象時，應責成其提供納稅擔保；5.在其不能提供納稅擔保時，需經縣以上稅務局（分局）局長批準，方可采取凍結存款、查封、扣押相關財產等稅收保全措施。

　　[16]此外，我國的稅法規(guī)定還強調，稅務機關采取稅收保全措施和強制執(zhí)行須依照法定權限和法定程序，不得濫用職權違法或不當地采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施，否則，如果給納稅人的合法權益造成損失，即應依法承擔賠償責任。參見《稅收征收管理法》第38、39、40、42、43條。

　　[17]從“嵌入”的角度，發(fā)展出“網絡分析方法”以及“新經濟社會學”，是對傳統(tǒng)經濟學的重要挑戰(zhàn)。參見張其仔：《新社會經濟 學》，中國社會科學出版社2001年版，第6-7頁。從發(fā)展的角度來看，網絡分析法對于法學研究同樣也會很有價值，因為事實 上，與該分析方法密切相關的制度經濟學、博弈論等已經對法學研究產生了重要影響。

　　[18]參見《稅收征收管理法》第48條、第49條。

　　[19]參見《稅收征收管理法》第46條。

　　[20]參見《稅收征收管理法》第15條、第17條。

　　[21]參見陳清秀：《稅法總論》，三民書局1997年版，第218-219頁；張守文：《稅法原理》（第二版），北京大學出版社2001年版，第80-82頁。

　　北京大學法學院·張守文

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