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WTO與中國外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革
外資稅收優(yōu)惠法律制度是指中國稅法對在中國境內(nèi)從事投資活動的外國資本或我國港澳臺地區(qū)及華僑的資本所提供的一系列稅收減讓法律措施的總稱。自從改革開放以來，我國為配合吸引外資的政策在涉外稅法中對外商投資企業(yè)設置了諸多稅收減免的優(yōu)惠待遇，這些措施種類繁雜，形式多樣，并且在引進外國資本和先進的管理經(jīng)驗及生產(chǎn)服務技術萬面的確發(fā)揮不可替代的作用。然而，隨著中國市場化改革的持續(xù)和對外開放程度的加深，特別是在中國要求“復關”和申請“人世”的過程中遭到世界多邊貿(mào)易體制及其法律規(guī)則的沖擊和挑戰(zhàn)，外資稅收優(yōu)惠法律制度開始逐漸顯露其弊端，成為中國經(jīng)濟進一步走向世界的障礙和阻力。因此，適應WTO規(guī)則體系的要求以及WTO所代表的全球自由貿(mào)易機制和世界經(jīng)濟一體化趨勢，探討外資稅收優(yōu)惠法律制度的改革有著極為重要的現(xiàn)實意義。
一、 中國外資稅收優(yōu)惠法律制度基本評價
中國涉外稅法始建于全國人大常委會于1980年和1981年分別頒布的《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和《外國企業(yè)所得稅法》，這兩部稅法在維護國家主權及利益的基礎上，體現(xiàn)了稅負從輕、優(yōu)惠從寬、手續(xù)從簡的特點。1984年，國務院發(fā)布了《關于經(jīng)濟特區(qū)和沿海14個港口城市減征、免征企業(yè)所得稅和工商統(tǒng)一稅的暫行規(guī)定》，1986年又發(fā)布了《關于鼓勵外商投資的規(guī)定》，基本確立了我國對外資稅收優(yōu)惠法律制度的框架和格局。1991年4月，全國人大四次會議在合并中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅和外國企業(yè)所得稅的基礎上通過并公布了猻商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》，對涉外企業(yè)實現(xiàn)了稅率、稅收優(yōu)惠和稅收管轄權的統(tǒng)一適用。流轉(zhuǎn)稅方面，我國在整個20世紀80年代對涉外商品銷售和勞務繼續(xù)沿用工商統(tǒng)一稅，財產(chǎn)稅方面則沿用房地產(chǎn)稅和車船使用牌照稅。1994年，我國實行新的工商稅制改革，在流轉(zhuǎn)稅法方面停征工商統(tǒng)一稅，對內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一適用征收增值稅、消費稅和營業(yè)稅。此外，稅法還明確，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)一樣，統(tǒng)一適用資源稅、土地增值稅、印花稅、契稅、屠宰稅等稅種。由于內(nèi)外資企業(yè)在流轉(zhuǎn)稅、財產(chǎn)稅等方面基本統(tǒng)一，而所得稅卻依然內(nèi)外有別，因此外資稅收優(yōu)惠法律制度主要定位在所得稅的減、免、緩等措施上。
二十年來，外資稅收優(yōu)惠法律制度的實施極大地促進了我國對外開放事業(yè)的發(fā)展，為營造良好的投資環(huán)境做出了積極的貢獻。首先，它有利于吸引外國資本進入中國投資。在我國引進的外資中，既包括國際金融機構(gòu)給中國政府的優(yōu)惠貸款，和外國銀行按照優(yōu)惠利率給我國銀行和金融機構(gòu)的貸款，還包括數(shù)量巨大、遍布全國各地的外國直接投資，為中國現(xiàn)代化建設提供了寶貴的低成本和低風險資金。其次，它推動和促進了我國經(jīng)濟的發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。外商投資的增長對我國沿海地區(qū)經(jīng)濟的發(fā)展起到了非常重要的促進作用，既推動了出口貿(mào)易的增長，又增加了就業(yè)機會，緩解了就業(yè)矛盾。外商投資項目中的先進技術項目還帶動了電子、通訊、信息等新型產(chǎn)業(yè)的加速發(fā)展，為我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整起到了良好的示范和先導作用。再次，它促進了我國經(jīng)濟體制改革，加速了中國經(jīng)濟的市場化進程。由于外資稅收優(yōu)惠法律制度的實施，刺激了外商在投資中的增長，國外的先進技術、設備、管理經(jīng)驗和人才，也隨著外資一起進入我國，推動了我國相關領域的改造和創(chuàng)新。如外商投資企業(yè)關于成本管理、營銷管理、人力資源管理的作法，為內(nèi)資企業(yè)提供了經(jīng)驗借鑒，同時還擴大了國民的視野，使其對國際經(jīng)濟交往中的一些慣例和制度有所了解和運用，確立了一些與市場經(jīng)濟相適應的新思想、新觀念。
然而，由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時也對我國的經(jīng)濟持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來了一些不利的影響。這些影響主要體現(xiàn)在：
1.稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別。目前，我國主要在所得稅和關稅領域?qū)嵭袃?nèi)外兩套制度，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)雖然名義所得稅稅率都保持在33％，但是稅法對外資企業(yè)所提供的稅收優(yōu)惠待遇無論從廣度和深度上都遠甚于內(nèi)資企業(yè)，造成內(nèi)資企業(yè)的實際稅收負擔遠遠重于外資企業(yè)，在經(jīng)濟競爭中很難與外資企業(yè)處于同一起跑線上。內(nèi)外資企業(yè)不公平競爭愈演愈烈，其結(jié)果是，外資在國內(nèi)許多產(chǎn)業(yè)占據(jù)優(yōu)勢地位，很多領域，如化妝品、通訊器材等幾乎被外資獨霸，而食品、電腦等行業(yè)也是風聲鶴唳，危機重重。這種稅收歧視使得本已慘淡經(jīng)營的內(nèi)資企業(yè)更是雪上加霜，經(jīng)不起市場競爭的殘酷和壓力，最終導致許多企業(yè)破產(chǎn)、被兼并或嚴重虧損。
2.稅收優(yōu)惠層次過多�，F(xiàn)行涉外稅收優(yōu)惠法律制度，是在改革開放的不同時期，根據(jù)經(jīng)濟形勢發(fā)展的需要和開放地區(qū)的先后順序，針對不同的情況分別制定的，難免導致稅收優(yōu)惠措施相互之間的沖突和效用抵消，不利于正確引導外商的投資方向，也人為地造成了外商投資在全國各地的不平衡。特別是由于稅收優(yōu)惠的權限一度被濫用，致使一些地方政府從本地利益出發(fā)，單獨制定了許多區(qū)域性的稅收優(yōu)惠措施，在國內(nèi)形成了稅收惡性競爭的混亂局面。由于令出多門，透明度低，效力層次不高，有些措施甚至屬于違法操作，因此給人一種法紀不嚴的負面印象，難以取信于人。
3.稅收優(yōu)惠方法單一。我國的涉外稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)在所得稅上，而且是以直接降低稅率或減免稅額為表現(xiàn)形式的。如從開始獲利的年度起兩年免交所得稅、三年減半征收所得稅，或者退還再投資部分已納稅額的一定比例等。這些稅收優(yōu)惠形式很多都只能使一部分企業(yè)受惠，對其余企業(yè)的吸引力則大大減弱，甚至還會加重其稅收負擔。如“免二減三”的辦法對投資規(guī)模小、經(jīng)營期限短的項目有利，而對于投資期限長、投資規(guī)模大的項目則難以奏效，甚至與短期項目相比還有不利影響。再如減免稅型稅收優(yōu)惠對于生產(chǎn)型，特別是勞動力密集的生產(chǎn)型企業(yè)有利，而對無形資產(chǎn)或技術設備投資比重大的高新技術企業(yè)則未必如此。更何況，由于稅收優(yōu)惠存在時限因素，部分外商還可能采取重新登記或變更登記的辦法以規(guī)避稅法，繼續(xù)無限期地享受優(yōu)惠待遇。因此，單一的稅收優(yōu)惠方法在實踐中會因其過于簡單而使設計功率大打折扣。
4.稅收優(yōu)惠對產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠。現(xiàn)行外資稅收優(yōu)惠法律制度偏重于地區(qū)性的優(yōu)惠，而對國家需要優(yōu)先發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，特別是高新技術產(chǎn)業(yè)和經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)重視不夠，稅收優(yōu)惠的產(chǎn)業(yè)引導力不夠。如設在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)及在特區(qū)設立機構(gòu)、場所從事生產(chǎn)經(jīng)營的外國企業(yè)，不分產(chǎn)業(yè)性質(zhì)都可享受15％的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。而實際上特區(qū)的不少企業(yè)只是普通的制造或服務企業(yè)，真正屬于高新技術產(chǎn)業(yè)和基礎產(chǎn)業(yè)的比較少。再如對投資電力、鐵路、港口、碼頭、公路等能源變通建設的項目，其優(yōu)惠待遇也只提供給國務院批準的特定地區(qū)，弱化了涉外稅收政策的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)節(jié)效果，導致外商將更多的資金投入規(guī)模小、技術質(zhì)量低的行業(yè)。
二、 WTO對中國外資稅收優(yōu)惠法律制度的影響
正如加入WTO對中國稅法的沖擊和影響一樣，WTO的原則、制度和規(guī)則也并不會給中國外資優(yōu)惠法律制度帶來大面積的、根本性的沖擊，因為中國稅法改革開放二十余年的發(fā)展本身就是一個不斷地隨著世界稅制的發(fā)展形勢而調(diào)整和改變的過程。在積極義務
方面，中國目前的外資稅收優(yōu)惠法律制度與WTO的要求差距并不大。即使我們不對其進行大規(guī)模的調(diào)整和改革，除個別的細節(jié)外，也很難說中國會在許多方面明顯違反其在申請“復關”和“入世”的過程中所承諾的義務。然而，WTO體制中蘊涵的自由、公平、平等以及經(jīng)濟全球化的趨勢卻在思想觀念上迫使我們對中國的涉外稅收優(yōu)惠法律制度作深層次的思考。所謂WTO對中國稅法，包括外資稅收優(yōu)惠法律制度，將產(chǎn)生巨大深遠的影響，其實也正是從這個層面上說的。
在WTO規(guī)則體系中，有兩項內(nèi)容對中國涉外稅法的調(diào)整和改革可能會產(chǎn)生較為明顯的直接影響。一個是在烏拉圭多邊貿(mào)易談判中達成的《與貿(mào)易有關的投資措施協(xié)議》（以下簡稱TRIMS協(xié)議），另一個是非歧視性原則中的國民待遇原則。實際上，TRIMs協(xié)議和國民待遇原則體現(xiàn)的精神是相通的，即都是為了促進國際貿(mào)易在公平的環(huán)境中正常發(fā)展。它們的區(qū)別在于考慮問題的出發(fā)點不一樣。TRIMS協(xié)議是從國際投資的角度入手解釋公平原則的，目標是消除各種扭曲外國投資的政策，以保證其中性。TRIMS協(xié)議附錄規(guī)定，對投資的鼓勵措施一旦扭曲了國際貿(mào)易，即為總協(xié)定所禁止。國民待遇原則主要是從國際商品貿(mào)易的角度來闡述公平原則的，其基本含義是國家給予外國人以不低于本國人的待遇。后來這一原則也延伸到國際投資、國際知識產(chǎn)權貿(mào)易等領域。僅就投資領域而言，它去求本國政府給予外國投資者在投資財產(chǎn)＼投資活動以及有關的司法。行政救濟制度等方面不低于本國投資者的待遇。對比世界貿(mào)易組織相關原則與我國涉外稅法，不難發(fā)現(xiàn)，我國外資稅收優(yōu)惠法律制度總體上是適應世界經(jīng)濟發(fā)展要求的，與WTO的相關原則也沒有根本沖突。首先，從理論上看。國民待遇，包括稅收待遇，雖然要求我國政府給予外國人以不低于本國人的法律地位，但是這個制度的出發(fā)點是站在外國投資者的立場上防范本國政府對外國人采取相對于本國人的歧視政策，所以要求不低于本國人的法律地位是對外國人權益的一種保障。從這個意義上說，國民待遇原則根本沒有必要去禁止一國對外國人提供超國民待遇，因為這樣只會增加外國人的方便和利益，而不會產(chǎn)生絲毫損害。實際上，任何國際條約中設定的國民待遇原則都未包括過此項要求。TRIMsKIM.協(xié)議雖然對一國鼓勵外商投資的稅收優(yōu)惠措施規(guī)定了一定的限制，但其目的是為了遏制因稅收惡性競爭扭曲國際貿(mào)易和國際投資，且并沒有不允許鼓勵措施的存在。因此，只要我國的稅收優(yōu)惠措施不致產(chǎn)生“避稅港”現(xiàn)象，不為國際避稅提供便利條件，而只是放棄一部分稅收利益以吸引投資，促進國內(nèi)經(jīng)濟的發(fā)展，就不會與TRIMS協(xié)議發(fā)生沖突。其次，從我國的實踐看，我國涉外稅收優(yōu)惠措施也的確促進了外商在華的投資，促進了中國對外貿(mào)易的發(fā)展，從而也促進了全球貿(mào)易的發(fā)展。站在國際多邊貿(mào)易體制的立場上，中國外資稅收優(yōu)惠政策并不會對其構(gòu)成損害，所以WTO也就沒有必要以規(guī)則和義務的方式強制其予以改變。
盡管如此，中國的外資稅收優(yōu)惠法律制度卻決非無可指責。雖然其與WTO的具體規(guī)則未發(fā)生積極的沖突，但是有可能導致中國經(jīng)濟的發(fā)展與世界經(jīng)濟一體化的趨勢背道而馳，對內(nèi)資企業(yè)形成新的歧視，因此，仍然有必要予以調(diào)整和改革。
近五十年來，自《關稅與貿(mào)易總協(xié)定》簽字生效之日起，世界多邊貿(mào)易體制就在發(fā)達國家的推動和廣大發(fā)展中國家的積極參與下，沿著開放市場、自由貿(mào)易的方向努力前進。關貿(mào)總協(xié)定及世界貿(mào)易組織實際上都是在為國際貿(mào)易、國際投資追求一種相對公平的環(huán)境。破除關稅壁壘，實行國民待遇，是為了使外國人有機會與內(nèi)國人平等競爭；消滅國別差異，采納最惠國待遇，也是為了使外國人相互之間在內(nèi)國市場上不至于機會不均等。如果說這兩種形式的確因為國與國之間發(fā)展不平衡，特別是發(fā)展中國家、不發(fā)達國家和發(fā)達國家之間實力懸殊而只能實現(xiàn)形式上的公平的話，那么，在WYO體制中根據(jù)發(fā)展中國家的不同情況而設置的種種例外條款，如幼稚工業(yè)保護條款，則無疑是在追求實質(zhì)公平方面的重要舉措。不難看出，“公平”二字在這里只是站在世界自由貿(mào)易的立場上，為了防范內(nèi)國政府封鎖市場、設置貿(mào)易壁壘而要求其不得歧視外國商人和企業(yè)，如果內(nèi)國政府對外國人提供越國民待遇，自然不在其“公平”觀念力所能及的考慮范圍了。不過，同樣也是為了加人WTO，同樣也是為了與WTO）所代表的世界經(jīng)濟發(fā)展趨勢保持一致，“公平”二字的另一方面的含義卻不能不引起內(nèi)國政府的高度重視，這就是為內(nèi)資企業(yè)創(chuàng)造一個公平的環(huán)境。使其有機會與外資企業(yè)平等競爭，為加入全球經(jīng)濟一體化創(chuàng)造條件。
長期以來，我國在設計和制定涉外稅收優(yōu)惠法律制度時，一直重視吸引外資的流人，由于歷史的原因，沒有或很少從世界經(jīng)濟一體化、從我國經(jīng)濟加入世界經(jīng)濟的角度考慮問題，“以出養(yǎng)進”的外貿(mào)策略就很能說明這一點。而對外資實行優(yōu)惠實質(zhì)上就是對內(nèi)資的歧視，推動外資流入的同時，也削弱了內(nèi)資企業(yè)的對外競爭實力。所以，這實際上是一種促進外資融入我國經(jīng)濟、但卻可能阻礙我國經(jīng)濟融人世界經(jīng)濟的稅收政策。
三、WTO體制下中國外資稅收優(yōu)惠法律制度的改革方向
WTO體制下中國外資稅收優(yōu)惠法律制度改革的基本方向是，取消外資稅收的超國民待遇。實行內(nèi)外完全一致的稅收優(yōu)惠法律制度，使內(nèi)外資企業(yè)在平等的起點上公平競爭。③
無差別待遇是市場經(jīng)濟高度發(fā)展、國際經(jīng)濟聯(lián)系日益密切的產(chǎn)物。市場主體法律地位平等是價值規(guī)律發(fā)揮作用的前提，只有機會均等公平競爭，才能最終使資源得到優(yōu)化配置，實現(xiàn)效率的最大化。隨著世界經(jīng)濟一體化進程的加快，資源越來越頻繁地跨越國境而在世界范圍內(nèi)流動。國際投資、國際貿(mào)易、國際金融將各個國家越來越緊密地結(jié)成經(jīng)濟利益共同體。這就要求每個國家必須考慮市場機制如何在世界范圍內(nèi)有效發(fā)揮作用。任何超國民待遇的鼓勵措施和次國民待遇的限制或禁止措施從理論上講都是背離市場經(jīng)濟要求的。④
無差別待遇在稅法領域更具有特殊的意義。稅法作為國家組織財政收入的主要手段，其最原始的功能是保障稅款的征收入庫，從而依法完成預算收入。與此同時，它還通過增減各納稅主體的所得和財產(chǎn)，調(diào)控國民經(jīng)濟有序運行。稅率的高低、納稅環(huán)節(jié)的多寡、稅前扣除的多少、折舊速度的快慢、稅收優(yōu)惠的程度，均可以作為刺激投資主體增減投資的信號。然而稅法不可能也不應該替代或超越價值規(guī)律去解決一切經(jīng)濟問題，它只能順應市場要求，在尊重經(jīng)濟規(guī)律的前提下，彌補市場機制的不足。市場經(jīng)濟高度發(fā)達的國家一向主張稅收中性原則，⑤即稅法在保障聚積財富、滿足公共開支的同時，盡量不干預或少干預企業(yè)和個人的經(jīng)濟決策過程，不影響資源接市場機制的要求合理配置，只有當市場 失靈時才借助稅法予以矯正。按照這個原則，一般不給予外國投資者特殊的稅收待遇，而是完全按國內(nèi)企業(yè)的標準予以對待，既不歧視，也沒有額外的稅收優(yōu)惠。
我國目前雖然不是完全的市場經(jīng)濟國家，但市場經(jīng)濟是我國的改革目標，平等競爭、權利義務一致的觀念同樣應為我們所尊重。外資企業(yè)要求放松市場準入限制，放棄當?shù)爻煞忠�、出口實績要求以及外匯平衡要求等，固然與市場經(jīng)濟和國民待遇的基本要求相契合，但是內(nèi)資企業(yè)，特別是為國家財政承擔主要義務、做出過重大
貢獻的國有企業(yè)，要求取消涉外企業(yè)在稅收優(yōu)惠方面的超國民待遇也無可厚非。由于稅收優(yōu)惠待遇方面的差別，使得內(nèi)外資企業(yè)的距離越來越大，難以做到公平競爭。不少行業(yè)的國有企業(yè)因為缺乏競爭力而相繼為外資收購、兼并、控股，基本上為外資所壟斷。對民族產(chǎn)業(yè)的發(fā)展構(gòu)成了極大的威脅。外資稅收優(yōu)惠法律制度中超國民待遇的不合理性由此窺見一斑。
實現(xiàn)稅收優(yōu)惠無差別待遇的理論前提還在于如何評價稅收優(yōu)惠在吸引外資中所起的作用。我們認為，稅收優(yōu)惠在影響外國投資流人的種種因素中只起次要的作用，影響外資的主要因素是在我國政局穩(wěn)定、市場的發(fā)展和增長潛力、經(jīng)濟體制的類型，以及基礎設施狀況、法制環(huán)境等。就我國而言，改革開放之初，雖然經(jīng)濟基礎薄弱，硬件設施條件和軟件制度建設都不甚如人意，但我國政治穩(wěn)定，經(jīng)濟發(fā)展，法制逐步健全，投資環(huán)境日益改善，所以才使得稅收優(yōu)惠措施能夠積極地發(fā)揮作用。再加之，涉外稅收優(yōu)惠制度發(fā)揮作用還必須考慮投資者母國以及引資競爭國的稅法因素，特別是投資者回國后能否享受稅收饒讓待遇更是稅收優(yōu)惠能否真正使投資者受益的關鍵因素，這進一步加劇了稅收優(yōu)惠發(fā)揮效用的不確定性�？梢�，稅收優(yōu)惠對吸引外資的刺激作用是有限的。
外國投資者看好一國的投資市場一般是出于綜合性的多層次、多角度考慮，而不僅是稅收優(yōu)惠程度的高低。中國取消外資的超國民稅收待遇，根據(jù)國家經(jīng)濟發(fā)展形勢和產(chǎn)業(yè)發(fā)展需要，實行內(nèi)外一致的稅法制度以后，只要繼續(xù)著力于改善宏觀投資環(huán)境，以中國如此巨大的市場和經(jīng)濟增長空間，以及豐富的資源、廉價的勞動力成本，是不難吸引外資到中國投資的。
四、WTO體制下外資稅收優(yōu)惠法律制度改革的具體途徑
目前，我國的外資稅收優(yōu)惠法律制度除出口導向類容易被歸入出口補貼而與ThIMS協(xié)議及《補貼與反補貼措施》相修外，其他的措施基本上都是賦予投資者的超國民稅收待遇。這種做法雖然不會造成對外資企業(yè)的歧視，亦不為各國國內(nèi)立法及雙邊、多邊投資保護協(xié)定所反對或禁止，但從長遠看不利于我國經(jīng)濟的持續(xù)健康發(fā)展。而內(nèi)外資企業(yè)無差別稅收待遇更符合市場經(jīng)濟條件下平等競爭和國際經(jīng)濟一體化的客觀要求。有鑒于此，我國的外資稅收優(yōu)惠法律制度的改革對經(jīng)濟的發(fā)展和稅收立法的完善有著積極的意義。
1.明確稅收優(yōu)惠立法權的主體，保證稅收優(yōu)惠措施的合法性。稅收法定主義是稅法領域至高無上的基本原則，它是一個國家稅收法治程度的衡量標準和努力方向，在某種程度上也是WTO體制對稅法的最高要求。因為只有堅持稅收法定主義，才能保證各種有關國際貿(mào)易和投資的稅法措施具有最大的權威性、確定性、穩(wěn)定性和普遍性。按照稅收法定主義的要求，征稅主體、納稅人、征稅對象、稅目、稅率等稅法要素必須由最高立法機關以法律的形式加以規(guī)定，不僅如此，有關課稅的對象的內(nèi)容還必須明確肯定，不能含糊不清、無法適用，否則就會影響法律的效力。即使是授權行政機關立法，授權事項也只能限于個別具體的細節(jié)，不能在課稅要素中留下空白或沖突并委托行政機關立法決定。而稅收優(yōu)惠無論形式如何，最終都是藉由減輕稅負以達到刺激相關產(chǎn)業(yè)發(fā)展的目的，因此，不管是稅收減免、加速折舊，還是稅收豁免、稅前列支，抑或投資抵免、出口退稅，都必然導致對原有稅法要素的突破和修改。從這個意義上說，擁有稅收優(yōu)惠立法權的主體無疑只能是稅收最高立法機關，負載稅收優(yōu)惠制度的文件也必須屬于狹義的法律，行政法規(guī)、行政規(guī)章、地方性規(guī)章都無權涉及稅收優(yōu)惠立法權的行使，更遑論行政機關的內(nèi)部規(guī)范性文件。不難看出，我國目前層出不窮的稅收優(yōu)惠制度與稅收法定主義的要求相距太遠，因為除了《個人所得稅法》和《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》中所規(guī)定的稅收優(yōu)惠措施外，其余的一律都是由國務院及其下級機關制定的。如果有朝一日修改憲法時能夠采納稅收法定主義的原則和要求，那么，毫無疑問，這些稅收優(yōu)惠措施，甚至包括除上列兩部法律以外的所有稅收法規(guī)都將面臨“違憲”的指控。當然，我們也十分清楚，稅收法定主義所代表的稅收法治在中國的實現(xiàn)還需要曠日持久的努力，然而它至少給我們指明了一個方向，稅法應當順時而進，不能背道而馳。因此，我們主張，當稅收法定主義所內(nèi)含的稅收優(yōu)惠立法權只能集中于最高立法機關的要求暫時無法實現(xiàn)時，退而求其次的做法是由國務院以行政法規(guī)的形式統(tǒng)一規(guī)定高新技術產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠措施的形式與內(nèi)容，財政部與國家稅務總局可以對這些優(yōu)惠措施如何適用進行解釋，但是同時應當接受合法性的審查，且不能對課稅要素作出新的變更或修改，除此之外的任何機關都無權制定稅收優(yōu)惠措施，以維護和保障稅法的權威。
2.改革稅收管理體制，規(guī)范區(qū)域性稅收優(yōu)惠措施。中國1994年分稅制改革雖然觸及了各級預算主體的稅收收入劃分，但這種做法還只限于既定稅種的征收管理權，稅收立法權仍然控制在中央。而地方稅收立法權的走向與稅收法定主義對誰行使區(qū)域性稅收優(yōu)惠立法權的選擇息息相關。如果中國效法美國和加拿大等國，將地方政府建設成完全獨立的預算主體，地方立法機關在憲法授予的權限范圍內(nèi)享受完全的稅收管轄權和獨立的稅收立法權，①那么，地方稅收優(yōu)惠權的主體也只能是地方立法機關。只不過這種模式與中國單一制的政體，中央集權的歷史傳統(tǒng)，以及加強中央宏觀調(diào)控的現(xiàn)狀有所沖突，即使是科學合理的，也只能作為一個遠景發(fā)展目標。近期的改革方向不妨更多地采納日本、韓國的有關地方稅收立法權的相對保守的做法③，即雖然肯定分稅制模式下的地方稅收立法權，但這種權力必然由中央以《地方稅法》等形式施加嚴格的限制，甚至可以考慮由中央立法機關對地方稅的基本種類、課稅要素直接立法，地方可以選擇開征或不開征，并且課稅要素在中央所規(guī)定的幅度范圍內(nèi)加以確定，就如目前的屠宰稅、筵席稅一樣，以維護法律的統(tǒng)一實施。倘若如此，區(qū)域性稅收優(yōu)惠權絕大部分仍然是中央立法機關控制的，地方立法機關可以根據(jù)不同產(chǎn)業(yè)發(fā)展的情況在規(guī)定的范圍內(nèi)區(qū)別對待，以體現(xiàn)稅收傾斜的政策意圖。雖然我們也承認地方政府對地方稅收擁有支配權，但是如果它們直接進行稅收減免或采納其它稅收優(yōu)惠方式，這仍然是有違稅收法定原則的。因此，我們主張限制甚至取消當前地方政府的稅收優(yōu)惠權利，以維護稅法的尊嚴。為了照顧各個地方的實際情況，在國家稅收管理體制未進行改革之前，不妨考慮著力完善先征后退制度，盡量提高工作效率，縮短退稅期限，為高新技術企業(yè)的發(fā)展提供地方財政支持。
3.建立稅收支出預算管理制度，提高稅收優(yōu)惠的效率�！氨M管稅收支出所指無非是國家給予特定經(jīng)濟活動或特定納稅人的稅收優(yōu)惠，但從稅收優(yōu)惠到稅收支出，并非是無謂的詞匯變換，而是理論認識上的一次飛躍。它意味著稅收不僅僅被作為政府取得財政收入的工具而存在著，稅收還可以作為政府的一項支出計劃，作為政府直接支出、信貸援助或其它政策工具的替代方案而存也”②的確，政府放棄本可以取得的稅收，減少特定納稅人的應納稅額，同政府首先依法征稅，然后再通過財政支出將一部分稅收收入返還給那些最需要援助的納稅人，并無本質(zhì)的區(qū)別。所以，不加預算控制的稅收支出不僅對稅基造成侵蝕，而且給預算法帶來缺漏，對社會政策也帶來了壓力，因此將稅收優(yōu)惠列入政府財政援助支出系列，與直接的財政支出一起，成為政府預
算法案中不可或缺的內(nèi)容，這不僅是完善國家預算支出法律制度的需要，同時也是更快地發(fā)展高新技術產(chǎn)業(yè)的一項行之有效的措施。不難看出，建立稅收支出預算制度有利于加強人大和公眾對各種稅收優(yōu)惠的控制，增加國家財政收入，減少不必要的稅款流失，使更多的資金支出和更大的優(yōu)惠力度可以使用在國家優(yōu)先發(fā)展的高新技術產(chǎn)業(yè)上；有利于政府在稅收支出與財政直接支出之間進行比較，選擇較為恰當或最佳的財政援助形式，使高新技術產(chǎn)業(yè)的發(fā)展得到更有效的稅收支持；同時還有利于正確評價各種稅收優(yōu)惠形式的實際效果，優(yōu)化稅收支出管理，提高減免稅金的使用效益。由于稅收支出預算對人員技能、統(tǒng)計技術的要求很高，需要稅務部門投入相當?shù)娜肆臀锪Γ覈壳叭狈@方面的實踐經(jīng)驗，因此只能采取由簡到繁。分段進行的模式。不妨先從高新技術產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠開始試點，待經(jīng)驗積累到～定程度和條件成熟后，再向其它部門和行業(yè)推廣，最終編制全面的稅收支出統(tǒng)一賬戶，納入國家預算程序，實行完整的稅收支出預算控制。
4.在統(tǒng)一稅法的基礎上統(tǒng)一稅收優(yōu)惠，保障內(nèi)外資企業(yè)法律地位平等。造成內(nèi)外資企業(yè)稅負不均的主要原因是涉外企業(yè)的稅收優(yōu)惠泛濫，優(yōu)惠的深度和廣度遠遠超過內(nèi)資企業(yè)。而造成這種現(xiàn)象的根源在于我國在企業(yè)所得稅及其他一些小稅種方面對內(nèi)外企業(yè)分別立法，因法律規(guī)定的內(nèi)容不一致才形成了內(nèi)外有別的局面。如內(nèi)資企業(yè)適用《企業(yè)所得稅暫行條例》，而外資企業(yè)則適用《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》，兩部法律在稅率、稅基以及減免稅措施方面均不一致；內(nèi)資企業(yè)須繳納城市建設維護稅和固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，而外資企業(yè)卻無須負擔；內(nèi)資企業(yè)征收房產(chǎn)稅，外資企業(yè)征收城市房地產(chǎn)稅，兩者稍有差異。所以，只有先逐步統(tǒng)一稅種法，消除稅收優(yōu)惠差別待遇的根源，統(tǒng)一稅收優(yōu)惠法律制度才有成功的希望。無疑，今后我國仍將根據(jù)國情對需要重點發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和需要照顧的中西部地區(qū)通過稅收優(yōu)惠予以激勵和促進。只要著重市場規(guī)律，這種措施都是必要的，并且～定能夠起到宏觀調(diào)控經(jīng)濟的目的。只不過這些優(yōu)惠直對內(nèi)外資企業(yè)一視同仁，即，只要符合稅收優(yōu)惠條件，都應當享受與之相對應的待遇，任何～方都不遭受歧視。改革的重點應放在取消涉外企業(yè)不合理的優(yōu)惠待遇上，逐步實現(xiàn)稅收優(yōu)惠法律制度的內(nèi)外統(tǒng)一。
5.調(diào)整稅收優(yōu)惠結(jié)構(gòu)，使之更加符合我國經(jīng)濟發(fā)展需要和國際通行做法。鑒于普遍適用的稅收優(yōu)惠措施對境外投資者，特別是對主張稅收中性、拒絕提供稅收饒讓待遇、然而卻又擁有大量資金和先進技術的歐美發(fā)達國家的投資者缺乏吸引力。所以當務之急是取消其普適性，逐步廢除對境外資金不分規(guī)模、不分技術檔次、不分行業(yè)市場給予稅收優(yōu)惠的做法，并在此基礎上調(diào)整稅收優(yōu)惠結(jié)構(gòu)。經(jīng)過二十多年的發(fā)展，我國以地區(qū)發(fā)展導向為主的稅收優(yōu)惠法律制度雖然促進了經(jīng)濟特區(qū)、沿海開放城市及內(nèi)陸城市經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)的發(fā)展，但是從整體上看也加劇了地區(qū)間經(jīng)濟發(fā)展的不平衡，致使沿海地區(qū)與內(nèi)陸邊遠地區(qū)的經(jīng)濟差距不但未能縮小，反而進一步擴大。為了改變這種狀況，適應東部地區(qū)產(chǎn)業(yè)升級和西部地區(qū)產(chǎn)業(yè)改造的需要，應當有針對性地調(diào)整地區(qū)性稅收優(yōu)惠的結(jié)構(gòu)。在東南部沿海地區(qū)，應鼓勵資本密集和技術密集的生產(chǎn)型項目的投資，對于勞動密集型的普通加工項目和服務項目不再給予優(yōu)惠。在中部地區(qū)，應繼續(xù)堅持鼓勵外向型經(jīng)濟為主的政策，減輕出口企業(yè)的稅收負擔。在西部地區(qū)，應以進口替代產(chǎn)業(yè)為主，同時鼓勵傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)改造，鼓勵發(fā)展新興產(chǎn)業(yè)和高新技術產(chǎn)業(yè)。所以，從整體上分析，地區(qū)性的稅收優(yōu)惠也應緊密結(jié)合產(chǎn)業(yè)政策發(fā)展的需要，加入產(chǎn)業(yè)性、技術性稅收優(yōu)惠的內(nèi)容。特別是對于高新技術產(chǎn)業(yè)和資本密集產(chǎn)業(yè)，除給予減免稅的優(yōu)惠外，還應采取加速折舊、允許抵扣資本購進項目的全部增值稅稅款、允許扣除研究開發(fā)費用等措施，以降低企業(yè)的投資風險，對于技術轉(zhuǎn)讓和科技成果轉(zhuǎn)讓的所得應予以免稅或減稅。與此同時，吸引外資還不能僅局限于外商直接投資，利用各種金融工具和金融機構(gòu)，通過在境外發(fā)行股票、債券、基金等形式吸引外商間接投資亦不失為一條有效之道。為此，應考慮對境外個人從中國取得利息、股息、紅利和特許權使用費降低預提稅率，以鼓勵間接投資和引進外國先進技術。對于外商投資農(nóng)業(yè)，且期限較長的，不妨給予十年左右的減稅和免稅期。如果是開墾荒山、荒地的外商投資企業(yè)，經(jīng)過批準，也可以給予十年左右的免稅期。至于為了鼓勵出口，根據(jù)出口實績給予不同等級稅收優(yōu)惠的做法，對急需外資的我國來說雖然能起到一定的激勵作用，但是容易被歸入TRIMS協(xié)議所禁止的投資措施和《補貼與反補貼措施協(xié)議》所禁止的補貼的行列，從而引發(fā)與其他國家的貿(mào)易爭端，所以有必要在允許的過渡期內(nèi)逐步予以改革。
6.調(diào)整減免型稅收優(yōu)惠模式，豐富稅收優(yōu)惠的形式和內(nèi)容。當前我國稅收優(yōu)惠法律制度可以定位為～種以直接減免為主的模式，它對納稅人的創(chuàng)業(yè)和經(jīng)營過程重視不夠，而只是對其結(jié)果通過稅收優(yōu)惠的形式進行不同于其他納稅人的處理，使受惠主體能夠保留更多的剩余利潤。在外商投資領域，這種做法對于普通的生產(chǎn)制造企業(yè)是有利可圖的，但對于前期投入大、風險高的高新技術產(chǎn)業(yè)卻難以顯其功效。為了吸引外商投資于高科技產(chǎn)業(yè)，稅法直堅持間接減免為主、直接減免為輔，過程優(yōu)惠為主、結(jié)果優(yōu)惠為輔的原則。這可以從高新技術產(chǎn)品的生產(chǎn)過程得到說明。高新技術產(chǎn)品的生產(chǎn)一般需經(jīng)歷開發(fā)、實驗、規(guī)模生產(chǎn)三個過程。在產(chǎn)品研究開發(fā)階段，風險最大，設備費及科研人員的費用都很高，此時最需要稅法支持的是將稅收優(yōu)惠的側(cè)重點放在機器設備的加速折舊、研究開發(fā)費用的扣除等間接優(yōu)惠方面；在中間試驗階段，企業(yè)的風險仍然很大，對資金的需求依賴性越來越強，此時稅收優(yōu)惠應側(cè)重于投資抵免、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、提取風險準備金等。當企業(yè)進入工業(yè)化規(guī)模生產(chǎn)以后，盡管還存在著產(chǎn)品推廣方面的市場風險，但風險已大大降低，企業(yè)開始具備償債或較高盈利的能力。此時稅收優(yōu)惠的重點應在于彌補以前年度虧損，鼓勵將盈利再次吸引到科技風險投資上。這種做法鼓勵技術創(chuàng)新的過程，鼓勵人們加大高新項目的技術開發(fā)、資金投入及人才培養(yǎng)。即使創(chuàng)新未有成果，在努力過程中也能享受到稅收優(yōu)惠，使研究開發(fā)者感覺到國家與自己共擔風險，有助于激勵其繼續(xù)奮斗。不難想象，由于高新技術項目生產(chǎn)過程的特殊性，在研究開發(fā)和試驗等最艱難最需要國家支持的時候，倘若采取結(jié)果優(yōu)惠方式，直接減免納稅人的稅款，則由于創(chuàng)新過程本來還無結(jié)果，無論優(yōu)惠種類有多少、優(yōu)惠幅度有多大，外商都不能實際享受。而過程優(yōu)惠所帶來的加速折舊、投資抵免、提取風險基金或技術開發(fā)基金等間接減免方式卻可以給投資人帶來真正的實惠。因此，間接減免比直接減免、過程優(yōu)惠比結(jié)果優(yōu)惠更能發(fā)揮稅法對吸引外商投資高新技術產(chǎn)業(yè)的促進作用。
7.進一步改善投資環(huán)境，為稅收優(yōu)惠法律制度發(fā)揮作用創(chuàng)造良好條件。所謂投資環(huán)境，是指足以影響國際資本有效運行，發(fā)揮資本的基本職能，以及資本增值的一切外部條件和因素，它是一個由各種外部條件和因素有機結(jié)合而形成的綜合環(huán)境。稅收優(yōu)惠是投資環(huán)境的重要組成部分，其作用的有效發(fā)揮必須借助其他條件的成熟。改革開放二十年來，我國鼓勵外商投資的軟硬環(huán)境雖然有較大程度的改觀，特別是外資比較集中的沿海地區(qū)，自然環(huán)境和社會環(huán)境都發(fā)生了驚人的變化，但當前急待發(fā)展的中西部地區(qū)和農(nóng)村卻
存在著許多不盡人意的地方，如交通不便、環(huán)境惡化、法制不健全、工作效率低下等，影響了我國投資環(huán)境的對外形象。毋庸置疑，政府若不注重提高辦事效率，改變工作作風，嚴肅政紀法紀，強化基礎設施，保護生態(tài)環(huán)境，發(fā)展教育科學文化事業(yè)，而是本末倒置地稅收優(yōu)惠作為對外招商引資的唯一檢碼，其結(jié)果只能是緣木求魚。從國際資本的供求關系看，資本的供給可能逐漸偏緊，而資本的需求卻越來越大，國與國之間吸引外資的競爭越來越激烈。究其原因，一是東歐國家經(jīng)濟逐步好轉(zhuǎn)，國內(nèi)局勢趨于穩(wěn)定，投資環(huán)境正在改善，吸引外資的競爭力在增強；二是冷戰(zhàn)結(jié)束后，國際形勢趨于緩和，發(fā)展中國家都紛紛加入了吸引外國投資的行列，特別是拉丁美洲國家以及我國周邊國家和地區(qū)，更具有相當?shù)母偁幜�；三是近年來各種區(qū)域性國際組織的成員國家之間的經(jīng)濟聯(lián)系日益加強，國際資本在其內(nèi)部之間流動增加，特別是隨著歐盟的成立，歐盟成員之間資本流動的增加更會減少國際資本的相對供給；四是一些西方發(fā)達國家由于基礎設施完善，國內(nèi)局勢穩(wěn)定，對一些追求安全穩(wěn)定的國際資本吸引力也很強。在吸引外國投資的競爭如此激烈的情勢下，如果我們不激流勇進，就有可能在國際資本市場上節(jié)節(jié)敗退，痛失利用外資發(fā)展經(jīng)濟的良機。因此，我國應進一步改善投資環(huán)境，充分有效地發(fā)揮外資稅收優(yōu)惠的作用，為我國市場經(jīng)濟的順利發(fā)展創(chuàng)造條件。
中國加入WTO迫在眉睫，而外資稅收優(yōu)惠法律制度的改革也應在這一偉大歷史事件的推動下逐步實施。只有堅持內(nèi)外資企業(yè)稅收無差別待遇，并根據(jù)產(chǎn)業(yè)政策調(diào)整稅收優(yōu)惠的內(nèi)容和形式，才能為中國經(jīng)濟在WTO體制下融入世界經(jīng)濟一體化的大潮提供一個高效、公平的稅收法制環(huán)境，促進我國稅法的完善以及與國際慣例的接軌。的規(guī)范，必須轉(zhuǎn)化為立法。因此，在稅法中，稅收政策可以分為兩類，～類是為適應新形勢的發(fā)展而對稅法的修改所提出的指導思想和原則，在稅法實際修改之前，它并不具有規(guī)范作用；另一類是已經(jīng)轉(zhuǎn)化為法律的政策，只有它才具有法律效力，對相關當事人具有拘束力。從這個意義上，所謂稅收優(yōu)惠政策的改革，其實完全就是指現(xiàn)行稅法中關于稅收優(yōu)惠方面的法律規(guī)范及其指導思想的改革。所以，本文采納稅收優(yōu)惠法律制度一向，而摒棄稅收優(yōu)惠政策的提法，以正視聽。
《經(jīng)濟法學、勞動法學》·劉劍文 熊偉
外資稅收優(yōu)惠法律制度是指中國稅法對在中國境內(nèi)從事投資活動的外國資本或我國港澳臺地區(qū)及華僑的資本所提供的一系列稅收減讓法律措施的總稱。自從改革開放以來，我國為配合吸引外資的政策在涉外稅法中對外商投資企業(yè)設置了諸多稅收減免的優(yōu)惠待遇，這些措施種類繁雜，形式多樣，并且在引進外國資本和先進的管理經(jīng)驗及生產(chǎn)服務技術萬面的確發(fā)揮不可替代的作用。然而，隨著中國市場化改革的持續(xù)和對外開放程度的加深，特別是在中國要求“復關”和申請“人世”的過程中遭到世界多邊貿(mào)易體制及其法律規(guī)則的沖擊和挑戰(zhàn)，外資稅收優(yōu)惠法律制度開始逐漸顯露其弊端，成為中國經(jīng)濟進一步走向世界的障礙和阻力。因此，適應WTO規(guī)則體系的要求以及WTO所代表的全球自由貿(mào)易機制和世界經(jīng)濟一體化趨勢，探討外資稅收優(yōu)惠法律制度的改革有著極為重要的現(xiàn)實意義。
一、 中國外資稅收優(yōu)惠法律制度基本評價
中國涉外稅法始建于全國人大常委會于1980年和1981年分別頒布的《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和《外國企業(yè)所得稅法》，這兩部稅法在維護國家主權及利益的基礎上，體現(xiàn)了稅負從輕、優(yōu)惠從寬、手續(xù)從簡的特點。1984年，國務院發(fā)布了《關于經(jīng)濟特區(qū)和沿海14個港口城市減征、免征企業(yè)所得稅和工商統(tǒng)一稅的暫行規(guī)定》，1986年又發(fā)布了《關于鼓勵外商投資的規(guī)定》，基本確立了我國對外資稅收優(yōu)惠法律制度的框架和格局。1991年4月，全國人大四次會議在合并中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅和外國企業(yè)所得稅的基礎上通過并公布了猻商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》，對涉外企業(yè)實現(xiàn)了稅率、稅收優(yōu)惠和稅收管轄權的統(tǒng)一適用。流轉(zhuǎn)稅方面，我國在整個20世紀80年代對涉外商品銷售和勞務繼續(xù)沿用工商統(tǒng)一稅，財產(chǎn)稅方面則沿用房地產(chǎn)稅和車船使用牌照稅。1994年，我國實行新的工商稅制改革，在流轉(zhuǎn)稅法方面停征工商統(tǒng)一稅，對內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一適用征收增值稅、消費稅和營業(yè)稅。此外，稅法還明確，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)一樣，統(tǒng)一適用資源稅、土地增值稅、印花稅、契稅、屠宰稅等稅種。由于內(nèi)外資企業(yè)在流轉(zhuǎn)稅、財產(chǎn)稅等方面基本統(tǒng)一，而所得稅卻依然內(nèi)外有別，因此外資稅收優(yōu)惠法律制度主要定位在所得稅的減、免、緩等措施上。
二十年來，外資稅收優(yōu)惠法律制度的實施極大地促進了我國對外開放事業(yè)的發(fā)展，為營造良好的投資環(huán)境做出了積極的貢獻。首先，它有利于吸引外國資本進入中國投資。在我國引進的外資中，既包括國際金融機構(gòu)給中國政府的優(yōu)惠貸款，和外國銀行按照優(yōu)惠利率給我國銀行和金融機構(gòu)的貸款，還包括數(shù)量巨大、遍布全國各地的外國直接投資，為中國現(xiàn)代化建設提供了寶貴的低成本和低風險資金。其次，它推動和促進了我國經(jīng)濟的發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。外商投資的增長對我國沿海地區(qū)經(jīng)濟的發(fā)展起到了非常重要的促進作用，既推動了出口貿(mào)易的增長，又增加了就業(yè)機會，緩解了就業(yè)矛盾。外商投資項目中的先進技術項目還帶動了電子、通訊、信息等新型產(chǎn)業(yè)的加速發(fā)展，為我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整起到了良好的示范和先導作用。再次，它促進了我國經(jīng)濟體制改革，加速了中國經(jīng)濟的市場化進程。由于外資稅收優(yōu)惠法律制度的實施，刺激了外商在投資中的增長，國外的先進技術、設備、管理經(jīng)驗和人才，也隨著外資一起進入我國，推動了我國相關領域的改造和創(chuàng)新。如外商投資企業(yè)關于成本管理、營銷管理、人力資源管理的作法，為內(nèi)資企業(yè)提供了經(jīng)驗借鑒，同時還擴大了國民的視野，使其對國際經(jīng)濟交往中的一些慣例和制度有所了解和運用，確立了一些與市場經(jīng)濟相適應的新思想、新觀念。
然而，由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時也對我國的經(jīng)濟持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來了一些不利的影響。這些影響主要體現(xiàn)在：
1.稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別。目前，我國主要在所得稅和關稅領域?qū)嵭袃?nèi)外兩套制度，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)雖然名義所得稅稅率都保持在33％，但是稅法對外資企業(yè)所提供的稅收優(yōu)惠待遇無論從廣度和深度上都遠甚于內(nèi)資企業(yè)，造成內(nèi)資企業(yè)的實際稅收負擔遠遠重于外資企業(yè)，在經(jīng)濟競爭中很難與外資企業(yè)處于同一起跑線上。內(nèi)外資企業(yè)不公平競爭愈演愈烈，其結(jié)果是，外資在國內(nèi)許多產(chǎn)業(yè)占據(jù)優(yōu)勢地位，很多領域，如化妝品、通訊器材等幾乎被外資獨霸，而食品、電腦等行業(yè)也是風聲鶴唳，危機重重。這種稅收歧視使得本已慘淡經(jīng)營的內(nèi)資企業(yè)更是雪上加霜，經(jīng)不起市場競爭的殘酷和壓力，最終導致許多企業(yè)破產(chǎn)、被兼并或嚴重虧損。
2.稅收優(yōu)惠層次過多�，F(xiàn)行涉外稅收優(yōu)惠法律制度，是在改革開放的不同時期，根據(jù)經(jīng)濟形勢發(fā)展的需要和開放地區(qū)的先后順序，針對不同的情況分別制定的，難免導致稅收優(yōu)惠措施相互之間的沖突和效用抵消，不利于正確引導外商的投資方向，也人為地造成了外商投資在全國各地的不平衡。特別是
由于稅收優(yōu)惠的權限一度被濫用，致使一些地方政府從本地利益出發(fā)，單獨制定了許多區(qū)域性的稅收優(yōu)惠措施，在國內(nèi)形成了稅收惡性競爭的混亂局面。由于令出多門，透明度低，效力層次不高，有些措施甚至屬于違法操作，因此給人一種法紀不嚴的負面印象，難以取信于人。
3.稅收優(yōu)惠方法單一。我國的涉外稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)在所得稅上，而且是以直接降低稅率或減免稅額為表現(xiàn)形式的。如從開始獲利的年度起兩年免交所得稅、三年減半征收所得稅，或者退還再投資部分已納稅額的一定比例等。這些稅收優(yōu)惠形式很多都只能使一部分企業(yè)受惠，對其余企業(yè)的吸引力則大大減弱，甚至還會加重其稅收負擔。如“免二減三”的辦法對投資規(guī)模小、經(jīng)營期限短的項目有利，而對于投資期限長、投資規(guī)模大的項目則難以奏效，甚至與短期項目相比還有不利影響。再如減免稅型稅收優(yōu)惠對于生產(chǎn)型，特別是勞動力密集的生產(chǎn)型企業(yè)有利，而對無形資產(chǎn)或技術設備投資比重大的高新技術企業(yè)則未必如此。更何況，由于稅收優(yōu)惠存在時限因素，部分外商還可能采取重新登記或變更登記的辦法以規(guī)避稅法，繼續(xù)無限期地享受優(yōu)惠待遇。因此，單一的稅收優(yōu)惠方法在實踐中會因其過于簡單而使設計功率大打折扣。
4.稅收優(yōu)惠對產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠。現(xiàn)行外資稅收優(yōu)惠法律制度偏重于地區(qū)性的優(yōu)惠，而對國家需要優(yōu)先發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，特別是高新技術產(chǎn)業(yè)和經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)重視不夠，稅收優(yōu)惠的產(chǎn)業(yè)引導力不夠。如設在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)及在特區(qū)設立機構(gòu)、場所從事生產(chǎn)經(jīng)營的外國企業(yè)，不分產(chǎn)業(yè)性質(zhì)都可享受15％的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。而實際上特區(qū)的不少企業(yè)只是普通的制造或服務企業(yè)，真正屬于高新技術產(chǎn)業(yè)和基礎產(chǎn)業(yè)的比較少。再如對投資電力、鐵路、港口、碼頭、公路等能源變通建設的項目，其優(yōu)惠待遇也只提供給國務院批準的特定地區(qū)，弱化了涉外稅收政策的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)節(jié)效果，導致外商將更多的資金投入規(guī)模小、技術質(zhì)量低的行業(yè)。
二、 WTO對中國外資稅收優(yōu)惠法律制度的影響
正如加入WTO對中國稅法的沖擊和影響一樣，WTO的原則、制度和規(guī)則也并不會給中國外資優(yōu)惠法律制度帶來大面積的、根本性的沖擊，因為中國稅法改革開放二十余年的發(fā)展本身就是一個不斷地隨著世界稅制的發(fā)展形勢而調(diào)整和改變的過程。在積極義務方面，中國目前的外資稅收優(yōu)惠法律制度與WTO的要求差距并不大。即使我們不對其進行大規(guī)模的調(diào)整和改革，除個別的細節(jié)外，也很難說中國會在許多方面明顯違反其在申請“復關”和“入世”的過程中所承諾的義務。然而，WTO體制中蘊涵的自由、公平、平等以及經(jīng)濟全球化的趨勢卻在思想觀念上迫使我們對中國的涉外稅收優(yōu)惠法律制度作深層次的思考。所謂WTO對中國稅法，包括外資稅收優(yōu)惠法律制度，將產(chǎn)生巨大深遠的影響，其實也正是從這個層面上說的。
在WTO規(guī)則體系中，有兩項內(nèi)容對中國涉外稅法的調(diào)整和改革可能會產(chǎn)生較為明顯的直接影響。一個是在烏拉圭多邊貿(mào)易談判中達成的《與貿(mào)易有關的投資措施協(xié)議》（以下簡稱TRIMS協(xié)議），另一個是非歧視性原則中的國民待遇原則。實際上，TRIMs協(xié)議和國民待遇原則體現(xiàn)的精神是相通的，即都是為了促進國際貿(mào)易在公平的環(huán)境中正常發(fā)展。它們的區(qū)別在于考慮問題的出發(fā)點不一樣。TRIMS協(xié)議是從國際投資的角度入手解釋公平原則的，目標是消除各種扭曲外國投資的政策，以保證其中性。TRIMS協(xié)議附錄規(guī)定，對投資的鼓勵措施一旦扭曲了國際貿(mào)易，即為總協(xié)定所禁止。國民待遇原則主要是從國際商品貿(mào)易的角度來闡述公平原則的，其基本含義是國家給予外國人以不低于本國人的待遇。后來這一原則也延伸到國際投資、國際知識產(chǎn)權貿(mào)易等領域。僅就投資領域而言，它去求本國政府給予外國投資者在投資財產(chǎn)＼投資活動以及有關的司法。行政救濟制度等方面不低于本國投資者的待遇。對比世界貿(mào)易組織相關原則與我國涉外稅法，不難發(fā)現(xiàn)，我國外資稅收優(yōu)惠法律制度總體上是適應世界經(jīng)濟發(fā)展要求的，與WTO的相關原則也沒有根本沖突。首先，從理論上看。國民待遇，包括稅收待遇，雖然要求我國政府給予外國人以不低于本國人的法律地位，但是這個制度的出發(fā)點是站在外國投資者的立場上防范本國政府對外國人采取相對于本國人的歧視政策，所以要求不低于本國人的法律地位是對外國人權益的一種保障。從這個意義上說，國民待遇原則根本沒有必要去禁止一國對外國人提供超國民待遇，因為這樣只會增加外國人的方便和利益，而不會產(chǎn)生絲毫損害。實際上，任何國際條約中設定的國民待遇原則都未包括過此項要求。TRIMsKIM.協(xié)議雖然對一國鼓勵外商投資的稅收優(yōu)惠措施規(guī)定了一定的限制，但其目的是為了遏制因稅收惡性競爭扭曲國際貿(mào)易和國際投資，且并沒有不允許鼓勵措施的存在。因此，只要我國的稅收優(yōu)惠措施不致產(chǎn)生“避稅港”現(xiàn)象，不為國際避稅提供便利條件，而只是放棄一部分稅收利益以吸引投資，促進國內(nèi)經(jīng)濟的發(fā)展，就不會與TRIMS協(xié)議發(fā)生沖突。其次，從我國的實踐看，我國涉外稅收優(yōu)惠措施也的確促進了外商在華的投資，促進了中國對外貿(mào)易的發(fā)展，從而也促進了全球貿(mào)易的發(fā)展。站在國際多邊貿(mào)易體制的立場上，中國外資稅收優(yōu)惠政策并不會對其構(gòu)成損害，所以WTO也就沒有必要以規(guī)則和義務的方式強制其予以改變。
盡管如此，中國的外資稅收優(yōu)惠法律制度卻決非無可指責。雖然其與WTO的具體規(guī)則未發(fā)生積極的沖突，但是有可能導致中國經(jīng)濟的發(fā)展與世界經(jīng)濟一體化的趨勢背道而馳，對內(nèi)資企業(yè)形成新的歧視，因此，仍然有必要予以調(diào)整和改革。
近五十年來，自《關稅與貿(mào)易總協(xié)定》簽字生效之日起，世界多邊貿(mào)易體制就在發(fā)達國家的推動和廣大發(fā)展中國家的積極參與下，沿著開放市場、自由貿(mào)易的方向努力前進。關貿(mào)總協(xié)定及世界貿(mào)易組織實際上都是在為國際貿(mào)易、國際投資追求一種相對公平的環(huán)境。破除關稅壁壘，實行國民待遇，是為了使外國人有機會與內(nèi)國人平等競爭；消滅國別差異，采納最惠國待遇，也是為了使外國人相互之間在內(nèi)國市場上不至于機會不均等。如果說這兩種形式的確因為國與國之間發(fā)展不平衡，特別是發(fā)展中國家、不發(fā)達國家和發(fā)達國家之間實力懸殊而只能實現(xiàn)形式上的公平的話，那么，在WYO體制中根據(jù)發(fā)展中國家的不同情況而設置的種種例外條款，如幼稚工業(yè)保護條款，則無疑是在追求實質(zhì)公平方面的重要舉措。不難看出，“公平”二字在這里只是站在世界自由貿(mào)易的立場上，為了防范內(nèi)國政府封鎖市場、設置貿(mào)易壁壘而要求其不得歧視外國商人和企業(yè)，如果內(nèi)國政府對外國人提供越國民待遇，自然不在其“公平”觀念力所能及的考慮范圍了。不過，同樣也是為了加人WTO，同樣也是為了與WTO）所代表的世界經(jīng)濟發(fā)展趨勢保持一致，“公平”二字的另一方面的含義卻不能不引起內(nèi)國政府的高度重視，這就是為內(nèi)資企業(yè)創(chuàng)造一個公平的環(huán)境。使其有機會與外資企業(yè)平等競爭，為加入全球經(jīng)濟一體化創(chuàng)造條件。
長期以來，我國在設計和制定涉外稅收優(yōu)惠法律制度時，一直重視吸引外資的流人，由于歷史的原因，沒有或很少從世界經(jīng)濟一體化、從我國經(jīng)濟加入世界經(jīng)濟的角度考慮問題，“以出養(yǎng)進”的外貿(mào)策略就很能說明這一點。而對外資實行優(yōu)惠實質(zhì)上就是對內(nèi)資的歧視，推動外資流入的同時，也削弱了內(nèi)資企業(yè)的對外競爭實力。所
以，這實際上是一種促進外資融入我國經(jīng)濟、但卻可能阻礙我國經(jīng)濟融人世界經(jīng)濟的稅收政策。
三、WTO體制下中國外資稅收優(yōu)惠法律制度的改革方向
WTO體制下中國外資稅收優(yōu)惠法律制度改革的基本方向是，取消外資稅收的超國民待遇。實行內(nèi)外完全一致的稅收優(yōu)惠法律制度，使內(nèi)外資企業(yè)在平等的起點上公平競爭。③
無差別待遇是市場經(jīng)濟高度發(fā)展、國際經(jīng)濟聯(lián)系日益密切的產(chǎn)物。市場主體法律地位平等是價值規(guī)律發(fā)揮作用的前提，只有機會均等公平競爭，才能最終使資源得到優(yōu)化配置，實現(xiàn)效率的最大化。隨著世界經(jīng)濟一體化進程的加快，資源越來越頻繁地跨越國境而在世界范圍內(nèi)流動。國際投資、國際貿(mào)易、國際金融將各個國家越來越緊密地結(jié)成經(jīng)濟利益共同體。這就要求每個國家必須考慮市場機制如何在世界范圍內(nèi)有效發(fā)揮作用。任何超國民待遇的鼓勵措施和次國民待遇的限制或禁止措施從理論上講都是背離市場經(jīng)濟要求的。④
無差別待遇在稅法領域更具有特殊的意義。稅法作為國家組織財政收入的主要手段，其最原始的功能是保障稅款的征收入庫，從而依法完成預算收入。與此同時，它還通過增減各納稅主體的所得和財產(chǎn)，調(diào)控國民經(jīng)濟有序運行。稅率的高低、納稅環(huán)節(jié)的多寡、稅前扣除的多少、折舊速度的快慢、稅收優(yōu)惠的程度，均可以作為刺激投資主體增減投資的信號。然而稅法不可能也不應該替代或超越價值規(guī)律去解決一切經(jīng)濟問題，它只能順應市場要求，在尊重經(jīng)濟規(guī)律的前提下，彌補市場機制的不足。市場經(jīng)濟高度發(fā)達的國家一向主張稅收中性原則，⑤即稅法在保障聚積財富、滿足公共開支的同時，盡量不干預或少干預企業(yè)和個人的經(jīng)濟決策過程，不影響資源接市場機制的要求合理配置，只有當市場 失靈時才借助稅法予以矯正。按照這個原則，一般不給予外國投資者特殊的稅收待遇，而是完全按國內(nèi)企業(yè)的標準予以對待，既不歧視，也沒有額外的稅收優(yōu)惠。
我國目前雖然不是完全的市場經(jīng)濟國家，但市場經(jīng)濟是我國的改革目標，平等競爭、權利義務一致的觀念同樣應為我們所尊重。外資企業(yè)要求放松市場準入限制，放棄當?shù)爻煞忠�、出口實績要求以及外匯平衡要求等，固然與市場經(jīng)濟和國民待遇的基本要求相契合，但是內(nèi)資企業(yè)，特別是為國家財政承擔主要義務、做出過重大貢獻的國有企業(yè)，要求取消涉外企業(yè)在稅收優(yōu)惠方面的超國民待遇也無可厚非。由于稅收優(yōu)惠待遇方面的差別，使得內(nèi)外資企業(yè)的距離越來越大，難以做到公平競爭。不少行業(yè)的國有企業(yè)因為缺乏競爭力而相繼為外資收購、兼并、控股，基本上為外資所壟斷。對民族產(chǎn)業(yè)的發(fā)展構(gòu)成了極大的威脅。外資稅收優(yōu)惠法律制度中超國民待遇的不合理性由此窺見一斑。
實現(xiàn)稅收優(yōu)惠無差別待遇的理論前提還在于如何評價稅收優(yōu)惠在吸引外資中所起的作用。我們認為，稅收優(yōu)惠在影響外國投資流人的種種因素中只起次要的作用，影響外資的主要因素是在我國政局穩(wěn)定、市場的發(fā)展和增長潛力、經(jīng)濟體制的類型，以及基礎設施狀況、法制環(huán)境等。就我國而言，改革開放之初，雖然經(jīng)濟基礎薄弱，硬件設施條件和軟件制度建設都不甚如人意，但我國政治穩(wěn)定，經(jīng)濟發(fā)展，法制逐步健全，投資環(huán)境日益改善，所以才使得稅收優(yōu)惠措施能夠積極地發(fā)揮作用。再加之，涉外稅收優(yōu)惠制度發(fā)揮作用還必須考慮投資者母國以及引資競爭國的稅法因素，特別是投資者回國后能否享受稅收饒讓待遇更是稅收優(yōu)惠能否真正使投資者受益的關鍵因素，這進一步加劇了稅收優(yōu)惠發(fā)揮效用的不確定性。可見，稅收優(yōu)惠對吸引外資的刺激作用是有限的。
外國投資者看好一國的投資市場一般是出于綜合性的多層次、多角度考慮，而不僅是稅收優(yōu)惠程度的高低。中國取消外資的超國民稅收待遇，根據(jù)國家經(jīng)濟發(fā)展形勢和產(chǎn)業(yè)發(fā)展需要，實行內(nèi)外一致的稅法制度以后，只要繼續(xù)著力于改善宏觀投資環(huán)境，以中國如此巨大的市場和經(jīng)濟增長空間，以及豐富的資源、廉價的勞動力成本，是不難吸引外資到中國投資的。
四、WTO體制下外資稅收優(yōu)惠法律制度改革的具體途徑
目前，我國的外資稅收優(yōu)惠法律制度除出口導向類容易被歸入出口補貼而與ThIMS協(xié)議及《補貼與反補貼措施》相修外，其他的措施基本上都是賦予投資者的超國民稅收待遇。這種做法雖然不會造成對外資企業(yè)的歧視，亦不為各國國內(nèi)立法及雙邊、多邊投資保護協(xié)定所反對或禁止，但從長遠看不利于我國經(jīng)濟的持續(xù)健康發(fā)展。而內(nèi)外資企業(yè)無差別稅收待遇更符合市場經(jīng)濟條件下平等競爭和國際經(jīng)濟一體化的客觀要求。有鑒于此，我國的外資稅收優(yōu)惠法律制度的改革對經(jīng)濟的發(fā)展和稅收立法的完善有著積極的意義。
1.明確稅收優(yōu)惠立法權的主體，保證稅收優(yōu)惠措施的合法性。稅收法定主義是稅法領域至高無上的基本原則，它是一個國家稅收法治程度的衡量標準和努力方向，在某種程度上也是WTO體制對稅法的最高要求。因為只有堅持稅收法定主義，才能保證各種有關國際貿(mào)易和投資的稅法措施具有最大的權威性、確定性、穩(wěn)定性和普遍性。按照稅收法定主義的要求，征稅主體、納稅人、征稅對象、稅目、稅率等稅法要素必須由最高立法機關以法律的形式加以規(guī)定，不僅如此，有關課稅的對象的內(nèi)容還必須明確肯定，不能含糊不清、無法適用，否則就會影響法律的效力。即使是授權行政機關立法，授權事項也只能限于個別具體的細節(jié)，不能在課稅要素中留下空白或沖突并委托行政機關立法決定。而稅收優(yōu)惠無論形式如何，最終都是藉由減輕稅負以達到刺激相關產(chǎn)業(yè)發(fā)展的目的，因此，不管是稅收減免、加速折舊，還是稅收豁免、稅前列支，抑或投資抵免、出口退稅，都必然導致對原有稅法要素的突破和修改。從這個意義上說，擁有稅收優(yōu)惠立法權的主體無疑只能是稅收最高立法機關，負載稅收優(yōu)惠制度的文件也必須屬于狹義的法律，行政法規(guī)、行政規(guī)章、地方性規(guī)章都無權涉及稅收優(yōu)惠立法權的行使，更遑論行政機關的內(nèi)部規(guī)范性文件。不難看出，我國目前層出不窮的稅收優(yōu)惠制度與稅收法定主義的要求相距太遠，因為除了《個人所得稅法》和《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》中所規(guī)定的稅收優(yōu)惠措施外，其余的一律都是由國務院及其下級機關制定的。如果有朝一日修改憲法時能夠采納稅收法定主義的原則和要求，那么，毫無疑問，這些稅收優(yōu)惠措施，甚至包括除上列兩部法律以外的所有稅收法規(guī)都將面臨“違憲”的指控。當然，我們也十分清楚，稅收法定主義所代表的稅收法治在中國的實現(xiàn)還需要曠日持久的努力，然而它至少給我們指明了一個方向，稅法應當順時而進，不能背道而馳。因此，我們主張，當稅收法定主義所內(nèi)含的稅收優(yōu)惠立法權只能集中于最高立法機關的要求暫時無法實現(xiàn)時，退而求其次的做法是由國務院以行政法規(guī)的形式統(tǒng)一規(guī)定高新技術產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠措施的形式與內(nèi)容，財政部與國家稅務總局可以對這些優(yōu)惠措施如何適用進行解釋，但是同時應當接受合法性的審查，且不能對課稅要素作出新的變更或修改，除此之外的任何機關都無權制定稅收優(yōu)惠措施，以維護和保障稅法的權威。
2.改革稅收管理體制，規(guī)范區(qū)域性稅收優(yōu)惠措施。中國1994年分稅制改革雖然觸及了各級預算主體的稅收收入劃分，但這種做法還只限于既定稅種的征收管理權，稅收立法權仍然控制在中央。而地方稅收立法權的走向與稅收法定
主義對誰行使區(qū)域性稅收優(yōu)惠立法權的選擇息息相關。如果中國效法美國和加大等國，將地方政府建設成完全獨立的預算主體，地方立法機關在憲法授予的權限范圍內(nèi)享受完全的稅收管轄權和獨立的稅收立法權，①那么，地方稅收優(yōu)惠權的主體也只能是地方立法機關。只不過這種模式與中國單一制的政體，中央集權的歷史傳統(tǒng)，以及加強中央宏觀調(diào)控的現(xiàn)狀有所沖突，即使是科學合理的，也只能作為一個遠景發(fā)展目標。近期的改革方向不妨更多地采納日本、韓國的有關地方稅收立法權的相對保守的做法③，即雖然肯定分稅制模式下的地方稅收立法權，但這種權力必然由中央以《地方稅法》等形式施加嚴格的限制，甚至可以考慮由中央立法機關對地方稅的基本種類、課稅要素直接立法，地方可以選擇開征或不開征，并且課稅要素在中央所規(guī)定的幅度范圍內(nèi)加以確定，就如目前的屠宰稅、筵席稅一樣，以維護法律的統(tǒng)一實施。倘若如此，區(qū)域性稅收優(yōu)惠權絕大部分仍然是中央立法機關控制的，地方立法機關可以根據(jù)不同產(chǎn)業(yè)發(fā)展的情況在規(guī)定的范圍內(nèi)區(qū)別對待，以體現(xiàn)稅收傾斜的政策意圖。雖然我們也承認地方政府對地方稅收擁有支配權，但是如果它們直接進行稅收減免或采納其它稅收優(yōu)惠方式，這仍然是有違稅收法定原則的。因此，我們主張限制甚至取消當前地方政府的稅收優(yōu)惠權利，以維護稅法的尊嚴。為了照顧各個地方的實際情況，在國家稅收管理體制未進行改革之前，不妨考慮著力完善先征后退制度，盡量提高工作效率，縮短退稅期限，為高新技術企業(yè)的發(fā)展提供地方財政支持。
3.建立稅收支出預算管理制度，提高稅收優(yōu)惠的效率。“盡管稅收支出所指無非是國家給予特定經(jīng)濟活動或特定納稅人的稅收優(yōu)惠，但從稅收優(yōu)惠到稅收支出，并非是無謂的詞匯變換，而是理論認識上的一次飛躍。它意味著稅收不僅僅被作為政府取得財政收入的工具而存在著，稅收還可以作為政府的一項支出計劃，作為政府直接支出、信貸援助或其它政策工具的替代方案而存也”②的確，政府放棄本可以取得的稅收，減少特定納稅人的應納稅額，同政府首先依法征稅，然后再通過財政支出將一部分稅收收入返還給那些最需要援助的納稅人，并無本質(zhì)的區(qū)別。所以，不加預算控制的稅收支出不僅對稅基造成侵蝕，而且給預算法帶來缺漏，對社會政策也帶來了壓力，因此將稅收優(yōu)惠列入政府財政援助支出系列，與直接的財政支出一起，成為政府預算法案中不可或缺的內(nèi)容，這不僅是完善國家預算支出法律制度的需要，同時也是更快地發(fā)展高新技術產(chǎn)業(yè)的一項行之有效的措施。不難看出，建立稅收支出預算制度有利于加強人大和公眾對各種稅收優(yōu)惠的控制，增加國家財政收入，減少不必要的稅款流失，使更多的資金支出和更大的優(yōu)惠力度可以使用在國家優(yōu)先發(fā)展的高新技術產(chǎn)業(yè)上；有利于政府在稅收支出與財政直接支出之間進行比較，選擇較為恰當或最佳的財政援助形式，使高新技術產(chǎn)業(yè)的發(fā)展得到更有效的稅收支持；同時還有利于正確評價各種稅收優(yōu)惠形式的實際效果，優(yōu)化稅收支出管理，提高減免稅金的使用效益。由于稅收支出預算對人員技能、統(tǒng)計技術的要求很高，需要稅務部門投入相當?shù)娜肆臀锪�，而我國目前缺乏這方面的實踐經(jīng)驗，因此只能采取由簡到繁。分段進行的模式。不妨先從高新技術產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠開始試點，待經(jīng)驗積累到～定程度和條件成熟后，再向其它部門和行業(yè)推廣，最終編制全面的稅收支出統(tǒng)一賬戶，納入國家預算程序，實行完整的稅收支出預算控制。
4.在統(tǒng)一稅法的基礎上統(tǒng)一稅收優(yōu)惠，保障內(nèi)外資企業(yè)法律地位平等。造成內(nèi)外資企業(yè)稅負不均的主要原因是涉外企業(yè)的稅收優(yōu)惠泛濫，優(yōu)惠的深度和廣度遠遠超過內(nèi)資企業(yè)。而造成這種現(xiàn)象的根源在于我國在企業(yè)所得稅及其他一些小稅種方面對內(nèi)外企業(yè)分別立法，因法律規(guī)定的內(nèi)容不一致才形成了內(nèi)外有別的局面。如內(nèi)資企業(yè)適用《企業(yè)所得稅暫行條例》，而外資企業(yè)則適用《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》，兩部法律在稅率、稅基以及減免稅措施方面均不一致；內(nèi)資企業(yè)須繳納城市建設維護稅和固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，而外資企業(yè)卻無須負擔；內(nèi)資企業(yè)征收房產(chǎn)稅，外資企業(yè)征收城市房地產(chǎn)稅，兩者稍有差異。所以，只有先逐步統(tǒng)一稅種法，消除稅收優(yōu)惠差別待遇的根源，統(tǒng)一稅收優(yōu)惠法律制度才有成功的希望。無疑，今后我國仍將根據(jù)國情對需要重點發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和需要照顧的中西部地區(qū)通過稅收優(yōu)惠予以激勵和促進。只要著重市場規(guī)律，這種措施都是必要的，并且～定能夠起到宏觀調(diào)控經(jīng)濟的目的。只不過這些優(yōu)惠直對內(nèi)外資企業(yè)一視同仁，即，只要符合稅收優(yōu)惠條件，都應當享受與之相對應的待遇，任何～方都不遭受歧視。改革的重點應放在取消涉外企業(yè)不合理的優(yōu)惠待遇上，逐步實現(xiàn)稅收優(yōu)惠法律制度的內(nèi)外統(tǒng)一。
5.調(diào)整稅收優(yōu)惠結(jié)構(gòu)，使之更加符合我國經(jīng)濟發(fā)展需要和國際通行做法。鑒于普遍適用的稅收優(yōu)惠措施對境外投資者，特別是對主張稅收中性、拒絕提供稅收饒讓待遇、然而卻又擁有大量資金和先進技術的歐美發(fā)達國家的投資者缺乏吸引力。所以當務之急是取消其普適性，逐步廢除對境外資金不分規(guī)模、不分技術檔次、不分行業(yè)市場給予稅收優(yōu)惠的做法，并在此基礎上調(diào)整稅收優(yōu)惠結(jié)構(gòu)。經(jīng)過二十多年的發(fā)展，我國以地區(qū)發(fā)展導向為主的稅收優(yōu)惠法律制度雖然促進了經(jīng)濟特區(qū)、沿海開放城市及內(nèi)陸城市經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)的發(fā)展，但是從整體上看也加劇了地區(qū)間經(jīng)濟發(fā)展的不平衡，致使沿海地區(qū)與內(nèi)陸邊遠地區(qū)的經(jīng)濟差距不但未能縮小，反而進一步擴大。為了改變這種狀況，適應東部地區(qū)產(chǎn)業(yè)升級和西部地區(qū)產(chǎn)業(yè)改造的需要，應當有針對性地調(diào)整地區(qū)性稅收優(yōu)惠的結(jié)構(gòu)。在東南部沿海地區(qū)，應鼓勵資本密集和技術密集的生產(chǎn)型項目的投資，對于勞動密集型的普通加工項目和服務項目不再給予優(yōu)惠。在中部地區(qū)，應繼續(xù)堅持鼓勵外向型經(jīng)濟為主的政策，減輕出口企業(yè)的稅收負擔。在西部地區(qū)，應以進口替代產(chǎn)業(yè)為主，同時鼓勵傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)改造，鼓勵發(fā)展新興產(chǎn)業(yè)和高新技術產(chǎn)業(yè)。所以，從整體上分析，地區(qū)性的稅收優(yōu)惠也應緊密結(jié)合產(chǎn)業(yè)政策發(fā)展的需要，加入產(chǎn)業(yè)性、技術性稅收優(yōu)惠的內(nèi)容。特別是對于高新技術產(chǎn)業(yè)和資本密集產(chǎn)業(yè)，除給予減免稅的優(yōu)惠外，還應采取加速折舊、允許抵扣資本購進項目的全部增值稅稅款、允許扣除研究開發(fā)費用等措施，以降低企業(yè)的投資風險，對于技術轉(zhuǎn)讓和科技成果轉(zhuǎn)讓的所得應予以免稅或減稅。與此同時，吸引外資還不能僅局限于外商直接投資，利用各種金融工具和金融機構(gòu)，通過在境外發(fā)行股票、債券、基金等形式吸引外商間接投資亦不失為一條有效之道。為此，應考慮對境外個人從中國取得利息、股息、紅利和特許權使用費降低預提稅率，以鼓勵間接投資和引進外國先進技術。對于外商投資農(nóng)業(yè)，且期限較長的，不妨給予十年左右的減稅和免稅期。如果是開墾荒山、荒地的外商投資企業(yè)，經(jīng)過批準，也可以給予十年左右的免稅期。至于為了鼓勵出口，根據(jù)出口實績給予不同等級稅收優(yōu)惠的做法，對急需外資的我國來說雖然能起到一定的激勵作用，但是容易被歸入TRIMS協(xié)議所禁止的投資措施和《補貼與反補貼措施協(xié)議》所禁止的補貼的行列，從而引發(fā)與其他國家的貿(mào)易爭端，所以有必要在允許的過渡期內(nèi)逐步予以改革。
6.調(diào)整減免型稅收優(yōu)惠模式，豐富稅收優(yōu)惠的形式和內(nèi)容。當前我國稅收優(yōu)惠法律制度可以定位為～種以直接減免為主的模式，它對納稅人的創(chuàng)業(yè)和經(jīng)營過程重視不夠，而只是對其結(jié)果通過稅收優(yōu)惠的形式進行不同于其他納
稅人的處理，使受惠主體能夠保留更多的剩余利潤。在外商投資領域，這種做法對于普通的生產(chǎn)制造企業(yè)是有利可圖的，但對于前期投入大、風險高的高新技術產(chǎn)業(yè)卻難以顯其功效。為了吸引外商投資于高科技產(chǎn)業(yè)，稅法直堅持間接減免為主、直接減免為輔，過程優(yōu)惠為主、結(jié)果優(yōu)惠為輔的原則。這可以從高新技術產(chǎn)品的生產(chǎn)過程得到說明。高新技術產(chǎn)品的生產(chǎn)一般需經(jīng)歷開發(fā)、實驗、規(guī)模生產(chǎn)三個過程。在產(chǎn)品研究開發(fā)階段，風險最大，設備費及科研人員的費用都很高，此時最需要稅法支持的是將稅收優(yōu)惠的側(cè)重點放在機器設備的加速折舊、研究開發(fā)費用的扣除等間接優(yōu)惠方面；在中間試驗階段，企業(yè)的風險仍然很大，對資金的需求依賴性越來越強，此時稅收優(yōu)惠應側(cè)重于投資抵免、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、提取風險準備金等。當企業(yè)進入工業(yè)化規(guī)模生產(chǎn)以后，盡管還存在著產(chǎn)品推廣方面的市場風險，但風險已大大降低，企業(yè)開始具備償債或較高盈利的能力。此時稅收優(yōu)惠的重點應在于彌補以前年度虧損，鼓勵將盈利再次吸引到科技風險投資上。這種做法鼓勵技術創(chuàng)新的過程，鼓勵人們加大高新項目的技術開發(fā)、資金投入及人才培養(yǎng)。即使創(chuàng)新未有成果，在努力過程中也能享受到稅收優(yōu)惠，使研究開發(fā)者感覺到國家與自己共擔風險，有助于激勵其繼續(xù)奮斗。不難想象，由于高新技術項目生產(chǎn)過程的特殊性，在研究開發(fā)和試驗等最艱難最需要國家支持的時候，倘若采取結(jié)果優(yōu)惠方式，直接減免納稅人的稅款，則由于創(chuàng)新過程本來還無結(jié)果，無論優(yōu)惠種類有多少、優(yōu)惠幅度有多大，外商都不能實際享受。而過程優(yōu)惠所帶來的加速折舊、投資抵免、提取風險基金或技術開發(fā)基金等間接減免方式卻可以給投資人帶來真正的實惠。因此，間接減免比直接減免、過程優(yōu)惠比結(jié)果優(yōu)惠更能發(fā)揮稅法對吸引外商投資高新技術產(chǎn)業(yè)的促進作用。
7.進一步改善投資環(huán)境，為稅收優(yōu)惠法律制度發(fā)揮作用創(chuàng)造良好條件。所謂投資環(huán)境，是指足以影響國際資本有效運行，發(fā)揮資本的基本職能，以及資本增值的一切外部條件和因素，它是一個由各種外部條件和因素有機結(jié)合而形成的綜合環(huán)境。稅收優(yōu)惠是投資環(huán)境的重要組成部分，其作用的有效發(fā)揮必須借助其他條件的成熟。改革開放二十年來，我國鼓勵外商投資的軟硬環(huán)境雖然有較大程度的改觀，特別是外資比較集中的沿海地區(qū)，自然環(huán)境和社會環(huán)境都發(fā)生了驚人的變化，但當前急待發(fā)展的中西部地區(qū)和農(nóng)村卻存在著許多不盡人意的地方，如交通不便、環(huán)境惡化、法制不健全、工作效率低下等，影響了我國投資環(huán)境的對外形象。毋庸置疑，政府若不注重提高辦事效率，改變工作作風，嚴肅政紀法紀，強化基礎設施，保護生態(tài)環(huán)境，發(fā)展教育科學文化事業(yè)，而是本末倒置地稅收優(yōu)惠作為對外招商引資的唯一檢碼，其結(jié)果只能是緣木求魚。從國際資本的供求關系看，資本的供給可能逐漸偏緊，而資本的需求卻越來越大，國與國之間吸引外資的競爭越來越激烈。究其原因，一是東歐國家經(jīng)濟逐步好轉(zhuǎn)，國內(nèi)局勢趨于穩(wěn)定，投資環(huán)境正在改善，吸引外資的競爭力在增強；二是冷戰(zhàn)結(jié)束后，國際形勢趨于緩和，發(fā)展中國家都紛紛加入了吸引外國投資的行列，特別是拉丁美洲國家以及我國周邊國家和地區(qū)，更具有相當?shù)母偁幜Γ蝗墙陙砀鞣N區(qū)域性國際組織的成員國家之間的經(jīng)濟聯(lián)系日益加強，國際資本在其內(nèi)部之間流動增加，特別是隨著歐盟的成立，歐盟成員之間資本流動的增加更會減少國際資本的相對供給；四是一些西方發(fā)達國家由于基礎設施完善，國內(nèi)局勢穩(wěn)定，對一些追求安全穩(wěn)定的國際資本吸引力也很強。在吸引外國投資的競爭如此激烈的情勢下，如果我們不激流勇進，就有可能在國際資本市場上節(jié)節(jié)敗退，痛失利用外資發(fā)展經(jīng)濟的良機。因此，我國應進一步改善投資環(huán)境，充分有效地發(fā)揮外資稅收優(yōu)惠的作用，為我國市場經(jīng)濟的順利發(fā)展創(chuàng)造條件。
中國加入WTO迫在眉睫，而外資稅收優(yōu)惠法律制度的改革也應在這一偉大歷史事件的推動下逐步實施。只有堅持內(nèi)外資企業(yè)稅收無差別待遇，并根據(jù)產(chǎn)業(yè)政策調(diào)整稅收優(yōu)惠的內(nèi)容和形式，才能為中國經(jīng)濟在WTO體制下融入世界經(jīng)濟一體化的大潮提供一個高效、公平的稅收法制環(huán)境，促進我國稅法的完善以及與國際慣例的接軌。的規(guī)范，必須轉(zhuǎn)化為立法。因此，在稅法中，稅收政策可以分為兩類，～類是為適應新形勢的發(fā)展而對稅法的修改所提出的指導思想和原則，在稅法實際修改之前，它并不具有規(guī)范作用；另一類是已經(jīng)轉(zhuǎn)化為法律的政策，只有它才具有法律效力，對相關當事人具有拘束力。從這個意義上，所謂稅收優(yōu)惠政策的改革，其實完全就是指現(xiàn)行稅法中關于稅收優(yōu)惠方面的法律規(guī)范及其指導思想的改革。所以，本文采納稅收優(yōu)惠法律制度一向，而摒棄稅收優(yōu)惠政策的提法，以正視聽。
《經(jīng)濟法學、勞動法學》·劉劍文 熊偉
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