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論國際稅收協(xié)調(diào)法律機制之構建——以負責任稅收主權為基礎
內(nèi)容提要: 在 經(jīng)濟 全球化的背景下，各國稅收政策的相互影響和相互聯(lián)系不斷加強，為此，各國需要進行廣泛深入的國際稅收協(xié)調(diào)。這對稅收主權的權力行使和利益產(chǎn)生各種影響和挑戰(zhàn)。為了妥善地應對處理各國稅收沖突，合理地協(xié)調(diào)各國稅收利益，主權國家應當對本國社會和國際社會負責任地行使稅收主權，并以負責任的稅收主權為原則和理念，建構一個公正和諧的國際稅收協(xié)調(diào)秩序。在經(jīng)濟全球化的背景下，國家之間的依存度增強，“要避免經(jīng)濟不穩(wěn)定、有效促進繁榮，各國有必要對因國內(nèi)經(jīng)濟行動而產(chǎn)生的外部影響負起責任來�！盵1]因此，一國在制定稅收 法律 和制度時，不僅要考慮國內(nèi)的經(jīng)濟 發(fā)展 水平和財政收支狀況，還需要考慮對他國稅收利益的影響，以及國際社會的整體利益等。作為國際社會的一員，這是國家應當承擔的國際義務和責任。本文所要研究的是，如何詮釋和行使稅收主權，以有效維護稅收主權，并得以建構一個公正和諧的國際稅收協(xié)調(diào)秩序。
一、負責任稅收主權的內(nèi)涵與要義
主權是國家的固有屬性，“主權幫助創(chuàng)造了國家，當面臨著來自內(nèi)部或外部的威脅時，主權幫助維護著國家的完整性，主權幫助保障著國家的連續(xù)性并防止它們的消亡。WwW.11665.COM”[2]稅收主權是國家根據(jù)自身的經(jīng)濟發(fā)展目標制定其稅收政策，對稅收活動進行有效的管理，以及自主、獨立地參與國際稅收利益分配關系，以增加財政收入，維護自己的稅收權益的根本權利。在當今全球化的條件下，稅收主權對于維護和促進各國的生存和發(fā)展具有極其重要的價值意義和功能。從性質上來看，一方面，稅收主權是一國維護、推進國內(nèi)經(jīng)濟社會發(fā)展的極其重要的手段和資源，所以，稅收主權必須保有足夠的權力張力和行使自由，這就決定了稅收主權具有絕對的屬性，意味著稅收主權具有完全的獨立自主性，不受外來的干預或損抑。另一方面，在經(jīng)濟全球化的條件下，各國的稅收主權行為之間的相互聯(lián)系、影響日益廣泛、密切和深入，稅收政策的外部效應使得一國稅收政策往往成為雙刃劍。在 現(xiàn)代 國際社會，“國家承擔的基本責任是不要做出有損于他國權利的行為。”[3]稅收主權也因此具有了相對的屬性，這意味著各國基于稅收協(xié)調(diào)與合作的需要，必然要對各自的稅收主權予以相互調(diào)整、約束和平衡等，稅收主權因而不能再是一種完全絕對的行動自由。
在新的 歷史 條件下，一個國家之所以擁有主權權力，不僅是因為它在聯(lián)合國和各種國際制度內(nèi)占有名義上的席位，更是由于它能夠對國內(nèi)和國際社會承擔和履行應有的責任。[4]“在某種程度上作為責任的主權， 在國際實踐中日益得到廣泛承認。”[5]因此，負責任的稅收主權將成為稅收主權絕對性與相對性的平衡融合的指導原則、理念和衡量標準。負責任的稅收主權所強調(diào)的是，在經(jīng)濟全球化的條件下，稅收主權的擁有和行使應當以對國內(nèi)和國際社會擔當責任為基礎和歸依。負責任的稅收主權要求一國既要關注本國的稅收利益，也要關注他國的稅收利益；既要考慮眼前利益更要協(xié)調(diào)規(guī)劃長遠利益；既要著力于本國經(jīng)濟社會的發(fā)展，也要兼顧國際社會的協(xié)調(diào)共同發(fā)展。負責任的稅收主權為各國正當?shù)匦惺苟愂罩鳈鄼嗔μ峁┝艘粋�原則框架，為稅收主權的權力張力與約束提供了調(diào)整平衡的基礎與空間，為各國在稅收領域的主權行為建立了較為一致的期望或預期，從而有助于國際稅收秩序的良性發(fā)展。通過各國的協(xié)商和實踐推動，負責任的稅收主權將逐步形成具體的責任標準，從而更好地指導、規(guī)范各國稅收主權。[6]從性質和效果上來看，負責任的稅收主權意味著各種稅收主權活動必須受到相應的約束和限制，稅收主權似乎將因此被迫收縮而不能完全自由地行使。然而，負責任的稅收主權并不意味著硬性限制稅收主權權力，負責任的稅收主權賦予了主權一種彈性的平衡調(diào)整性質，其效果是產(chǎn)生一種結構性的規(guī)范約束效力，從而促使各國在享有稅收行動自由的同時，與相關各方進行必要的協(xié)調(diào)平衡。因此，負責任的稅收主權應該是一種行使自由與利益平衡的互動結構，而不是那種對稅收主權權力進行單向的硬性壓制的僵化約束。
二、國際稅收協(xié)調(diào)的動因及其內(nèi)涵
（一）國際稅收協(xié)調(diào)的概念梳理
國際稅收協(xié)調(diào)在財政稅收學界是一個被廣泛使用的術語，國內(nèi)財政稅收理論界普遍使用的是“國際稅收關系協(xié)調(diào)”的概念，其含義是指圍繞兩個或兩個以上的主權國家（或地區(qū)），對跨國納稅人行使各自稅收管轄權所產(chǎn)生的沖突進行協(xié)調(diào)的行為。[7]在國內(nèi)稅法學界，還沒有學者對國際稅收協(xié)調(diào)從正面直接進行定義。在西方國家，對于國際稅收協(xié)調(diào)這一術語也存在著諸多爭論。早期的一些學者認為，國際稅收協(xié)調(diào)是國家間通過建立協(xié)商機制來進行合作以解決稅收差異的行為，或者是關稅同盟和經(jīng)濟同盟成員國為了推動一體化進程而協(xié)調(diào)稅收政策的過程。近期一些學者則認為，國際稅收協(xié)調(diào)有兩個不同的方向：一是各國稅制完全消除差異，實現(xiàn)均等化；另外的方向是“差異化”前提下的協(xié)調(diào)，即允許每個國家可以有不同的稅制，但在運用稅收政策時必須考慮大家共同的經(jīng)濟和社會目標。此外，一些學者認為，國際稅收協(xié)調(diào)也包括主權國家稅收制度的趨同趨勢。[8]總之，西方理論界對國際稅收協(xié)調(diào)的定義有不同，主要體現(xiàn)在國際稅收協(xié)調(diào)的范圍和程度上，以及目的、方向上。當前，西方稅收理論界使用最多的，并得到公認的國際稅收協(xié)調(diào)的表述是“interna-tionaltaxharmonization”。在具體使用這一術語時，其外延仍有很大的不同。但一般認為，國際稅收協(xié)調(diào)是指一些國家或地區(qū)為了建立共同市場或經(jīng)濟集團，消除稅收上對商品、資金、技術、勞務、人員流動的障礙，采取措施使集團內(nèi)不同國家和地區(qū)的稅收政策、稅收制度（包括稅種、稅率）互相接近或統(tǒng)一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦。[9]
（二）國際稅收協(xié)調(diào)的動因與內(nèi)容
筆者認為，國際稅收協(xié)調(diào)的主要目的是消除和避免國際稅收利益沖突。國際稅收利益沖突是伴隨著各國經(jīng)濟往來和融合度不斷提高所產(chǎn)生的國家之間和相關國家與跨國納稅人之間的經(jīng)濟利益分配矛盾的稅收表現(xiàn)，同時也是經(jīng)濟全球化發(fā)展與全球分配機制矛盾的稅收表現(xiàn)。它主要包括以下幾個方面內(nèi)容：
1.稅收管轄權沖突。稅收管轄權沖突是由于不同國家在確定納稅人跨國所得或財產(chǎn)價值上所采取的標準發(fā)生重疊沖突而產(chǎn)生的結果，具體表現(xiàn)為三種形式：一是居民稅收管轄權與來源地稅收管轄權之間的沖突。二是居民稅收管轄權之間的沖突。三是來源地稅收管轄權之間的沖突。稅收管轄權沖突往往導致國際重復征稅現(xiàn)象。其弊害是多方面的，由此帶來的損失不是由某個國家而是由世界各國所共同承擔的，從而損害了各國共有利益。[10]
2.以稅收競爭為主要載體的各國爭奪稅源和稅基的沖突。20世紀80年代以來，各國追求在全球化中的領先地位和本國經(jīng)濟發(fā)展等目標，競相出臺稅收優(yōu)惠政策，從而逐步演化為稅收競爭，產(chǎn)生了當前國際稅收領域最深刻的矛盾沖突。謀求稅收利益的焦點從現(xiàn)實性的稅收收入，轉變成以謀求稅源流動（流入）和稅基發(fā)展可能帶來的中長期利益。這種競爭焦點的轉移使稅收利益的沖突和協(xié)調(diào)由傳統(tǒng)征收環(huán)節(jié)，向稅源培植始點轉變。20世紀80年代中期西方發(fā)達國家所得稅改革，實際上走的也是適度稅收競爭的路子。從美國、加拿大開始的稅收改革，最終發(fā)展成所有西方發(fā)達國家和部分發(fā)展
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