稅務(wù)會計原則、財務(wù)會計原則的比較與思考

【摘要】由于稅務(wù)會計要以稅法為導(dǎo)向,因此,體現(xiàn)稅收原則的稅收核算原則也就是稅務(wù)會計原則。稅務(wù)會計原則一般都隱含在稅法中,它雖然遠遠不如(財務(wù))會計原則那么明確、那么公認,但其剛性、其硬度,卻要明顯高于(財務(wù))會計原則,納稅人一旦違反,就要受到稅法等相關(guān)法律的懲處。文章對由稅法主導(dǎo)的稅務(wù)會計原則與投資人導(dǎo)向的財務(wù)會計原則進行了比較,從中可見兩者的差異

及其產(chǎn)生的原因。研究稅務(wù)會計原則與財務(wù)會計原則的差異,旨在探討如何構(gòu)建符合國際化發(fā)展趨勢的稅務(wù)會計與財務(wù)會計的關(guān)系模式。

　　【關(guān)鍵詞】稅務(wù)會計原則 財務(wù)會計原則 比較

　　不論在稅收學(xué)中、還是在(財務(wù))會計學(xué)中,有關(guān)“原則①”問題,都是其學(xué)科理論的核心內(nèi)容,因為它是構(gòu)建最優(yōu)稅收制度、最優(yōu)(財務(wù))會計制度的法則或標準。換言之,如果沒有“原則”,也就沒有靈魂;而介于稅收學(xué)與(財務(wù))會計學(xué)之間的、或者說兩者交叉的邊緣學(xué)科——稅務(wù)會計,其“原則”應(yīng)該是稅收原則與(財務(wù))會計原則的“結(jié)合”。但因“稅法至上”,稅務(wù)會計原則以稅法為主導(dǎo),凡符合其要求的(財務(wù))會計原則,它就承認;不完全符合其要求的(財務(wù))會計原則,它就有限承認或有條件承認;不符合其要求的(財務(wù))會計原則,它就不予承認。經(jīng)過“篩選”與“甄別”后,逐步形成了稅務(wù)會計原則。本文在探討稅務(wù)會計原則、并與(財務(wù))會計原則對比分析后,提出如何構(gòu)建符合國際化發(fā)展趨勢的稅務(wù)會計與財務(wù)會計關(guān)系。

　　一、稅務(wù)會計原則

　　國家為了實際有效地對納稅人稽征稅款,在稅收原則指導(dǎo)下,通過稅法體現(xiàn)并逐步形成了稅收核算原則。如果站在納稅人的角度,稅收核算(稅款稽征)原則就是稅務(wù)會計原則。稅務(wù)會計雖然要遵循(財務(wù))會計的一般程序和方法②,但它必須以稅法為導(dǎo)向,因此,美國學(xué)者認為,美國的國內(nèi)收入法典(IRC)既是聯(lián)邦稅收的最高法律,也是稅務(wù)會計(Federal Tax Accounting)的理論與方法指南(凱文.E.墨非等,2001),如是,稅務(wù)會計原則也就隱含在國內(nèi)收入法典之中。我認為,包括我國在內(nèi)的世界各國,其稅務(wù)會計原則都隱含在稅法中,它雖然遠遠不如(財務(wù))會計原則那么明確、那么公認、那么耳熟能詳,但其剛性、其硬度,卻要明顯高于(財務(wù))會計原則,納稅人一旦違反,就要受到稅法等相關(guān)法律的懲處。

　　我國臺灣學(xué)者認為,稅務(wù)會計原則一般包括③:1.租稅法律主義原則;2.命令不得抵觸法律原則;3.法律不追溯既往原則;4.新法優(yōu)于舊法原則;5.特別法優(yōu)于普通法原則;6.實體從舊程序從新原則;7.從新從輕原則;8.實質(zhì)征稅原則;9.不妨礙財務(wù)會計原則(指財務(wù)會計處理應(yīng)依據(jù)公認會計原則,企業(yè)依稅法進行的所得稅計算調(diào)整,不能影響財務(wù)會計的賬面記錄);10.賬證適法原則。這些闡述主要是從稅款征收核算(計算)的特點進行的系統(tǒng)歸納和概括,這些特點或原則,在我國大陸的稅法中也多有體現(xiàn)④;但站在納稅主體的角度,根據(jù)稅法規(guī)定和稅收原則,并借鑒(財務(wù))會計原則,如何抽象出稅務(wù)會計應(yīng)遵循的法則或標準,可能更加體現(xiàn)稅務(wù)會計的要求。

　　在(財務(wù))會計中,反映會計信息質(zhì)量特征(要求)原則、會計要素確認與計量原則及其修正原則,其基本精神大多也適用于稅務(wù)會計,但因稅務(wù)會計與稅法的特定聯(lián)系,稅收原則理論和稅收立法原則會非常明顯地影響、甚至主導(dǎo)稅務(wù)會計原則,此外,還應(yīng)體現(xiàn)稅務(wù)會計主體的稅收利益,這就逐步形成了稅務(wù)會計原則。筆者認為,稅務(wù)會計原則主要應(yīng)有:

　　(一)稅法導(dǎo)向原則

　　稅法導(dǎo)向原則亦稱稅法遵從⑤原則。稅務(wù)會計應(yīng)以稅法為準繩,在財務(wù)會計確認、計量的基礎(chǔ)上,再以稅法為判斷標準(或以稅務(wù)籌劃為目標)進行重新確認和計量,在遵從或不違反稅法的前提下,履行納稅義務(wù),尋求稅收利益。該原則體現(xiàn)“稅法至上”,稅法優(yōu)先于會計法規(guī)等其他普通法規(guī)。

　　(二)以財務(wù)會計核算為基礎(chǔ)原則

　　該原則適用于稅務(wù)會計與財務(wù)會計混合的會計模式。只有當某一交易、事項按會計準則、制度在財務(wù)會計報告日確認以后,才能確認該交易、事項按稅法規(guī)定確認的應(yīng)課稅款;依據(jù)會計準則、制度在財務(wù)報告日尚未確認的交易、事項可能影響到當日已確認的其他交易、事項的最終應(yīng)課稅款,但只有在根據(jù)會計準則、制度確認導(dǎo)致征稅效應(yīng)的交易、事項之后,才能確認這些征稅效應(yīng),其基本含義是:(1)對于已在財務(wù)報表中確認的全部交易事項的當期或遞延稅款,應(yīng)確認為當期或遞延所得稅負債或資產(chǎn);(2)根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定計量某一交易事項的當期或遞延應(yīng)納稅款,以確定當期或未來年份應(yīng)付或應(yīng)退還的所得稅金額;(3)為確認和計量遞延所得稅負債或資產(chǎn),不預(yù)期未來年份賺取的收益或發(fā)生的費用的應(yīng)納稅款或已頒布稅法、稅率變更的未來執(zhí)行

情況。

　　(三)應(yīng)計制原則與實現(xiàn)制原則

　　由于收付實現(xiàn)制不符合財務(wù)會計要素的確認、計量原則,不能用于財務(wù)會計報告目的⑥,為了更多的借助于財務(wù)會計記錄,降低稅收征管成本,目前大多數(shù)國家的稅法都接受應(yīng)計制原則。但在其被用于稅務(wù)會計時,與財務(wù)會計的應(yīng)計制還是存在明顯差異:第一,應(yīng)該考慮稅款支付能力原則,使得納稅人在最有能力支付時繳納稅款。第二,確定性的需要,要求收入和費用的實際實現(xiàn)具有確定性。例如,在收入的確認上,應(yīng)計制的稅務(wù)會計由于在一定程度上被支付能力原則所覆蓋而包含著一定的收付實現(xiàn)原則,而在費用的扣除上,財務(wù)會計采用穩(wěn)健原則列入的某些估計、預(yù)計費用,在稅務(wù)會計中是不能夠被接受的,后者強調(diào)“該經(jīng)濟行為已經(jīng)發(fā)生”(在費用發(fā)生時而不是實際支付時確認扣除)的限制條件,從而起到保護政府稅收收入的目的。第三,保護政府稅收收入。由此可見,稅務(wù)會計(實質(zhì)是稅法)是有條件地接受應(yīng)計制原則,體現(xiàn)的是稅收實用主義。

　　各國早期的稅法都是按收付實現(xiàn)原則計稅,因為它體現(xiàn)了現(xiàn)金流動原則(具體化為公平負稅和支付能力原則),該原則是確保納稅人有能力支付應(yīng)納稅款而使政府獲取財政收入的基礎(chǔ)。目前,實現(xiàn)制原則一般只適用于小企業(yè)、非營利組織和個人的納稅申報。如果稅法明確規(guī)定某些涉稅事項采用收付實現(xiàn)制原則,稅務(wù)會計則應(yīng)以實際收付現(xiàn)金為標準確認、計量應(yīng)稅收入與可扣除成本、費用。

　　(四)歷史(實際)成本計價原則

　　按歷史成本計價原則進行會計處理,既有利于對資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益的存量計量,也有利于對收入、費用、利潤的流量計量,因此,能夠客觀、真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和財務(wù)成果。在財務(wù)會計中,該原則有一定的局限性,為糾正其不足,可以根據(jù)判斷標準,對資產(chǎn)計提減值準備等,從而對歷史成本計價原則進行修正。但在稅務(wù)會計中,除稅法另有規(guī)定外,納稅人必須遵循歷史成本計價原則,因為它具有確定性與可驗證性。

　　(五)相關(guān)性原則

　　與財務(wù)會計的相關(guān)性原則不同,稅務(wù)會計的相關(guān)性體現(xiàn)在所得稅負債的計算,是指納稅人當期可扣除的費用從性質(zhì)和根源上必須與其取得的收入相關(guān)。

　　(六)配比原則

　　配比原則是財務(wù)會計中對某一會計期間的收入與其相關(guān)的費用相配比,以正確計算當期損益并據(jù)以進行收益分配。稅務(wù)會計的配比原則是在所得稅負債計算時,應(yīng)按稅法確定收入(法定收入)并界定同期可扣除費用,即納稅人發(fā)生的費用應(yīng)在費用應(yīng)配比或應(yīng)分配的當期申報扣除。
(七)確定性原則

　　確定性原則是指在所得稅會計處理過程中,按所得稅稅法的規(guī)定,在應(yīng)稅收入與可扣除費用的實際實現(xiàn)上應(yīng)具有確定性,即納稅人可扣除的費用不論何時支付,其金額必須是確定的。該原則適用于所得稅的稅前扣除,凡稅前扣除的費用,如財產(chǎn)損失等,必須是真實發(fā)生的、且其金額必須是可確定的。

　　(八)合理性原則

　　合理性原則是指納稅人可扣除費用的計算與分配方法應(yīng)符合一般

的經(jīng)營常規(guī)和會計慣例。該原則屬于定性原則而非定量原則,具有較大的彈性空間。對同一交易事項的認定和會計處理,征納雙方角度不同、利益不同,對是否“合理”會有不同的解釋。稅務(wù)會計信息應(yīng)該具有“合理性”的充分說服力。

　　(九)劃分營業(yè)收益與資本收益原則

　　營業(yè)收益(經(jīng)營所得)與資本收益(資本利得)具有不同的來源、擔負著不同的納稅責任。營業(yè)收益是指企業(yè)通過其日常性的經(jīng)營活動而獲得的收入,通常表現(xiàn)為現(xiàn)金流入或其他資產(chǎn)的增加或負債的減少,其內(nèi)容包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入兩個部分,其稅額的課征標準一般按正常稅率計征。資本收益是指在出售或交換稅法規(guī)定的資本資產(chǎn)⑦時所得的利益(如投資收益、出售或交換有價證券的收益等),資本收益的課稅標準具有許多不同于營業(yè)收益的特殊規(guī)定。因此,為了正確地計算所得稅負債和所得稅費用,應(yīng)該遵循兩種收益的劃分原則。這一原則在美、英等國的所得稅會計中有比較詳盡的規(guī)定⑧,我國現(xiàn)行稅法對兩類收益尚未制定不同的稅收政策。

　　(十)稅款支付能力原則

　　稅款支付能力與納稅能力有所不同。納稅能力是指納稅人應(yīng)以合理的標準確定計稅基數(shù)(稅基),有同等計稅基數(shù)的納稅人應(yīng)負擔同一稅種的同等稅款。因此,納稅能力體現(xiàn)的是合理負稅原則。與企業(yè)的其他費用支出有所不同,稅款支付必須全部是現(xiàn)金支出,因此,在考慮納稅能力的同時,也應(yīng)考慮稅款的支付能力。稅務(wù)會計在確認、計量、記錄收入、收益、成本、費用時,應(yīng)盡可能選擇保證稅款支付能力的會計處理方法(包括銷售方式、結(jié)算方式的選擇等)。

　　(十一)籌劃性原則

　　稅務(wù)會計既要保證依法計稅

、納稅,又要盡可能地爭取納稅人的最大稅收利益。因此,選擇什么樣的會計政策、采用何種稅務(wù)籌劃方案,必須事先進行周密地謀劃�！岸悇�(wù)會計的目標不是會計,而是收益�！�(漢弗萊.H.納什,1997)因此,它還具有財務(wù)職能,具有預(yù)測性。

　　由于目前我國尚未制定《稅收基本法》,稅制正處于轉(zhuǎn)型期,很難完整系統(tǒng)地體現(xiàn)稅收核算原則——稅務(wù)會計原則⑨。因此,探討稅務(wù)會計原則,既是學(xué)科理論建設(shè)的需要,也是會計實務(wù)的需要。

　　二、稅務(wù)會計原則與財務(wù)會計原則的比較

　　我國(財務(wù))會計準則建設(shè)已經(jīng)快步走上了與國際會計準則、國際財務(wù)報告準則的趨同之路,我國的稅制改革也已明確與稅收國際慣例接軌、協(xié)調(diào),兩者改革的大方向無疑是正確的,但如何構(gòu)建符合我國國情的稅法與企業(yè)會計準則、制度的最優(yōu)關(guān)系模式,正確處理財務(wù)會計原則與稅務(wù)會計原則的差異,應(yīng)該是我們不得不面對的現(xiàn)實問題。

　　由于稅務(wù)會計導(dǎo)向與財務(wù)會計導(dǎo)向不同,體現(xiàn)在兩者的“原則”上,不僅是名稱不同,而且即使名稱相同,其含義也不相同。在對待財務(wù)會計原則上,通過稅務(wù)會計原則體現(xiàn)的稅收原則,具有明顯的“好惡”和“取舍”;而如果站在財務(wù)會計的角度看稅務(wù)會計原則,則可能會認為其存在諸多的“不合理”。在企業(yè)會計實務(wù)中,兩類會計原則都要重視、都要遵循。遵循財務(wù)會計原則以保證財務(wù)會計報告質(zhì)量,遵循稅務(wù)會計原則以保證稅務(wù)會計報告質(zhì)量;對前者,會計界比較明確、比較重視,而對后者,則比較模糊、比較輕視。因此,大部分企業(yè)都有被稅務(wù)機關(guān)處罰或再處罰的“經(jīng)歷”,這與會計人員不明確、不重視稅務(wù)會計原則有直接關(guān)系。

　　(一)歷史成本原則的比較

　　可以說,稅法(通過稅務(wù)會計,下同)對歷史成本原則最為肯定,甚至當會計界對歷史成本計價原則求全責備時,當企業(yè)會計準則、制度在某些情況下放棄歷史成本原則時,稅法仍然一往情深,堅決恪守這一原則,強調(diào)企業(yè)資產(chǎn)背離歷史成本時,“必須以有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失按稅法規(guī)定的適當方式反映和確認為前提�！�(董樹奎等,2003)比如對企業(yè)股份制改造過程中發(fā)生的資產(chǎn)評估增值,會計要求調(diào)整相應(yīng)賬戶,但稅法對此并不認可,仍按原賬面價值計算應(yīng)稅所得;再比如《企業(yè)會計制度》、資產(chǎn)減值準則要求對非貨幣性資產(chǎn)全面計提減值準備,從而調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)原入賬價值,但稅法除對壞賬準備有限度地承認外,其他概不承認,因為不符合確定性原則。

　　稅法如此堅持歷史成本原則的原因在于稅款的征納是法律行為,其合法性必須有可靠的證據(jù)做支持。與公允價值相比,歷史成本原則確實在某些情況下不能真實地反映資產(chǎn)等要素的價值,但是它的可靠性強,在涉稅訴訟中能夠提供有力的證據(jù),因此,稅法一般不會接受公允價值而放棄歷史成本,除非歷史成本不存在(如對盤盈資產(chǎn))時。而(財務(wù))會計則不然,會計準則、制度在多處引入現(xiàn)金流量現(xiàn)值、可收回金額等公允價值概念,以保證財務(wù)會計信息的可靠和真實,這就必然帶來大量的納稅調(diào)整事項。

　　(二)權(quán)責發(fā)生制原則的比較

　　會計準則、制度規(guī)定,企業(yè)的會計核算應(yīng)當以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ),而稅法卻是權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的結(jié)合或稱修正的權(quán)責發(fā)生制。

　　按照權(quán)責發(fā)生制,企業(yè)必須以經(jīng)濟業(yè)務(wù)中權(quán)利、義務(wù)的發(fā)生為前提進行會計處理,這與稅法確定納稅義務(wù)的精神是一致的,因此,稅法對權(quán)責發(fā)生制總體上持肯定態(tài)度。這在所得稅上有明顯表現(xiàn)——應(yīng)納稅所得額就是在財務(wù)會計利潤基礎(chǔ)上調(diào)整的;而在另一方面,權(quán)責發(fā)生制帶來了大量的會計估計,稅法對此持保留態(tài)度。當權(quán)責發(fā)生制不利于稅收保全時,稅法不得不采取防范措施。比如增值稅對于銷項稅額的計算,稅法支持權(quán)責發(fā)生制,即不論企業(yè)是否實際收到包括銷項稅額在內(nèi)的銷貨款,企業(yè)都應(yīng)依法及時確認增值稅的納稅義務(wù);但對于進項稅額的抵扣,稅法規(guī)定,企業(yè)必須在規(guī)定時間內(nèi)到主管稅務(wù)機關(guān)進行認證,不符合認證條件以及符合認證條件但未在規(guī)定時間內(nèi)申報抵扣的,其進項稅額不得抵扣,這與權(quán)責發(fā)生制并不相符。在權(quán)益法下,當投資企業(yè)按持股比例確認其投資收益時,遵循的是權(quán)責發(fā)生制,但該收益實質(zhì)上是未實現(xiàn)的所得,稅法出于可靠性的考慮,仍恪守了實現(xiàn)制原則,即只有在企業(yè)實際收到被投資方發(fā)放的股息、紅利時,才計入當期的應(yīng)稅所得。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),其預(yù)收款要作為應(yīng)稅營業(yè)額計繳營業(yè)稅,遵循的也是實現(xiàn)制原則。

　　在稅法和稅務(wù)會計實務(wù)中,世界上大多數(shù)國家實際采用的是修正的權(quán)責發(fā)生制原則。在美國稅制中,有一條著名的定律,即克拉尼斯基定律,它可以充分說明修正的權(quán)責發(fā)生制原則的“真諦”:如果納稅人的財務(wù)會計方法致使收益立即得到確認,而費用永遠得不到確認,稅務(wù)當局可能會因所得稅目的允許采用這種會計方法;如果納稅人的財務(wù)會計方法致

使收益永遠得不到確認,而費用立即得到確認,稅務(wù)當局可能會因所得稅目的不允許采用這種會計方法。稅法之所以有條件地接受權(quán)責發(fā)生制,就是將稅收保全、收入均衡、便利征管、乃至反避稅置于其上。

　　(三)相關(guān)性原則的比較

　　財務(wù)會計的相關(guān)性原則是指財務(wù)會計信息應(yīng)對使用者的決策相關(guān),即對財務(wù)會計信息使用者提供決策有用的信息,強調(diào)的是其“有用性”;而稅務(wù)會計中的相關(guān)性原則完全是出于政府征稅的目的,強調(diào)的是在所得稅計算時,稅前扣除的費用應(yīng)該與同期收入有因果關(guān)系,即納稅人可扣除的費用從性質(zhì)和根源上必須與其取得的收入相關(guān),兩者根本不是一回事。
(四)配比原則的比較

　　配比原則是費用確認的基本原則,涉及到大量的職業(yè)判斷和會計選擇。所得稅法中對配比原則基本上是認可的,納稅人發(fā)生的費用應(yīng)當在其應(yīng)配比的當期申報扣除,納稅人某一納稅年度應(yīng)申報的扣除費用不得提前或滯后申報扣除,但稅法也做了許多限制以防止稅款流失。如《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第十一條規(guī)定,如果納稅人正在使用的存貨實物流程與后進先出法相一致(完全配比),也可以采用后

進先出法確定發(fā)出或領(lǐng)用存貨的成本。

　　但在增值稅上,稅法對配比原則基本持否定態(tài)度。增值稅征稅對象是貨物、應(yīng)稅勞務(wù)的增值額,它應(yīng)該是貨物、應(yīng)稅勞務(wù)收支配比的結(jié)果,但增值稅的征收卻按發(fā)票扣稅制設(shè)計⑩,從而將其征收控制在流通環(huán)節(jié),從總體上避免了對(財務(wù))會計損益核算系統(tǒng)的依賴,由此也導(dǎo)致了增值稅會計信息質(zhì)量的降低⑾。

　　在稅法中,稅前扣除配比原則的內(nèi)涵和運用的結(jié)果與財務(wù)會計核算中的配比原則具有較大的差別。在財務(wù)會計核算中,為了分別核算不同產(chǎn)品、不同業(yè)務(wù)分部、不同地區(qū)的經(jīng)營成果,需要將直接費用、間接費用、期間費用在不同產(chǎn)品、不同分部、不同地區(qū)進行合理分類、分配和歸集。稅法中的配比原則不僅表現(xiàn)在這些方面,它還要同時遵循“相關(guān)性原則”。因而,稅法中首先是區(qū)別不同項目的稅收待遇進行分項或分類配比。例如,外商投資企業(yè)的境內(nèi)投資收益由于不計人應(yīng)納稅所得額,則境內(nèi)投資損失也只能由投資收益補償,不足部分視為與生產(chǎn)經(jīng)營所得無關(guān)的損失,不得從當期應(yīng)納稅所得額中扣除。

　　(五)實質(zhì)重于形式原則的比較

　　實質(zhì)重于形式原則是(財務(wù))會計的一項重要原則,其內(nèi)容是企業(yè)應(yīng)當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實進行會計核算,而不是僅僅根據(jù)其法律形式。一項交易或事項的實質(zhì)與其法律形式或外在形式有時是不一致的。在《企業(yè)會計制度》和基本準則中,對此都做了明確規(guī)定。“實質(zhì)重于形式”原則在會計準則、制度中多有體現(xiàn),如收入的確認標準、融資租入固定資產(chǎn)的判斷、關(guān)聯(lián)交易的確認、長期股權(quán)投資會計處理方法的選擇、待處理財產(chǎn)損失的會計處理等。

　　(財務(wù))會計對“實質(zhì)重于形式”原則的正確運用,關(guān)鍵在于會計人員的職業(yè)判斷是否可靠,而稅法中對任何涉稅事項的確認、計量則必須有明確的法律依據(jù),必須有據(jù)可依,不能估計,稅法對該項原則的解釋更強調(diào)的是“實質(zhì)至上原則⑿,”其目的是防止納稅人濫用稅法條款。如2002年滬市一家上市公司發(fā)生巨額虧損34億元,創(chuàng)該年我國上市公司虧損之最,其中計提壞賬準備金占其公司虧損額的98.7％。這些資產(chǎn)減值是否“真實的”發(fā)生暫且不去追究,如果稅法(通過稅務(wù)會計)承認(財務(wù))會計的“實質(zhì)重于形式”原則,即承認其計提的巨額壞賬準備金,則當年所得稅稅基將受到嚴重的侵蝕。財務(wù)會計可以根據(jù)實質(zhì)重于形式原則計提壞賬準備,但稅法一般是不予接受的。

　　(六)謹慎性原則的比較

　　財務(wù)會計的謹慎性原則要求企業(yè)在面臨不確定因素的情況下進行職業(yè)判斷時,應(yīng)當保持必要的審慎,充分估計到各種風(fēng)險和損失,既不高估資產(chǎn)或收益,也不低估負債或費用。

　　財務(wù)會計根據(jù)謹慎性原則提取的各項資產(chǎn)減值準備金,可以使企業(yè)的“虛資產(chǎn)”變實,可以在一定程度上解決企業(yè)的虛盈實虧、遏制企業(yè)的短期行為等,即有利于提高財務(wù)會計信息質(zhì)量。但它違背稅務(wù)會計原則,因為稅法對所得稅稅前扣除費用的基本原則是“據(jù)實扣除”,即任何費用(或損失)除非確屬真實發(fā)生,否則申報扣除就有可能被認定為偷稅行為。企業(yè)計提的各項資產(chǎn)減值準備,是會計人員憑借職業(yè)判斷做出的估計,其損失并不是“真實地發(fā)生”,(財務(wù))會計估計的這種風(fēng)險,稅法之所以不允許扣除,是因為國家稅收不能承擔納稅人的經(jīng)營風(fēng)險,稅法強調(diào)的是在有關(guān)資產(chǎn)真正發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時能得到即時處理。這樣規(guī)定,既方便了稅務(wù)管理、提高征管效率,同時也防止了硬性規(guī)定減值準備比例的不可控性�！秶�家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2003]45號)明確:“企業(yè)所得稅前允許扣除的

項目,原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則,除國家稅收規(guī)定外,企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度等規(guī)定提取的任何形式的準備金(包括資產(chǎn)準備、風(fēng)險準備或工資準備等)不得在企業(yè)所得稅前扣除”。2005年8月9日,國家稅務(wù)總局頒布了《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》,明確“財產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動且與取得應(yīng)納稅所得有關(guān)的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(包括應(yīng)收票據(jù))、存貨、投資(包括委托貸款、委托理財)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(不包括商譽)和其他資產(chǎn)�！薄捌髽I(yè)的各項財產(chǎn)損失,應(yīng)在損失發(fā)生當年申報扣除,不得提前或延后。非因計算錯誤或其他客觀原因,企業(yè)未及時申報的財產(chǎn)損失,逾期不得扣除�！庇纱丝梢�,它對財產(chǎn)的定義與財務(wù)會計準則、制度的側(cè)重點有所不同,它遵循的是所得稅稅前扣除原則,而非財務(wù)會計的謹慎性原則。

　　在財務(wù)會計中,謹慎性原則與實質(zhì)重于形式原則是會計要素確認和計量的重要修正性原則,但在稅務(wù)會計中,卻是最不受歡迎、最不被認可的原則。稅法否定謹慎性原則,其主要在于:(1)謹慎性原則對收入和費用的處理不對稱,當會計事項存在不確定性時,謹慎性原則要求少計收入、多計費用,如果稅法上認可謹慎性原則,必將減少或滯后企業(yè)應(yīng)繳稅款,這無異于讓稅務(wù)部門替企業(yè)承擔風(fēng)險。(2)謹慎性原則確認的損失往往沒有交易憑證,不符合確定性原則。(3)謹慎性原則要取決于會計人員的職業(yè)判斷,而這很難取信于稅務(wù)部門,政府的征稅行為不能建立在對或有事項的會計估計上,因此,體現(xiàn)在謹慎性原則上的會計與稅法之間的矛盾是無法調(diào)和的,這一原則是產(chǎn)生納稅調(diào)整的重要根源。

　　三、對稅務(wù)會計原則與財務(wù)會計原則差異的思考

　　綜上所述,稅務(wù)會計原則與財務(wù)會計原則存在諸多差異,有的是名稱不同、內(nèi)容不同,有的是名稱相同、但內(nèi)容不同。導(dǎo)向決定目標,目標決定原則,原則體現(xiàn)目標。由于稅法的目標與(財務(wù))會計目標不同,因而兩者的原則也不可能完全相同,差異是必然存在的,在不違背兩者基本目標的前提下,如何使兩者的差異保持一個“合理的度”,是值得我們認真思考的問題。我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期,“兩類”原則的差異呈增大之勢,如何協(xié)調(diào)“兩類”原則的差異,如何構(gòu)筑“兩類”原則的和諧關(guān)系,從而降低企業(yè)的制度轉(zhuǎn)換成本、稅收成本和納稅風(fēng)險等⒀,是一個非�，F(xiàn)實的問題。

　　筆者認為,由稅收原則主導(dǎo)、體現(xiàn)的我國稅收核算原則過分從征管方的角度考慮,體現(xiàn)其征收便利原則而非納稅人便利、確保政府收入而非納稅人稅收利益,較少考慮納稅人的利益。目前,我國的稅收遠未達到法定主義標準,與會計準則、制度的差異過大且不規(guī)范,增加了納稅人諸多的不可預(yù)期性。因此,也難以形成比較明確的、完整系統(tǒng)的稅務(wù)會計原則(稅收核算原則),而(財務(wù))會計原則已經(jīng)是比較成熟、比較公認的原則。新一輪稅制改革過程中,應(yīng)該盡可能吸收(財務(wù))會計原則,以減少不必要的差異。只有在兩者差異不大的情況下,目前我國稅務(wù)會計與財務(wù)會計的混合模式(相互依存模式)才能體現(xiàn)其優(yōu)點。如果目前的差異增大之勢不能盡快得到遏制,大量的納稅調(diào)整事項給會計工作帶來不能擺脫的、無窮無盡的煩惱,勢必會降低財務(wù)會計信息質(zhì)量。正如國家稅務(wù)總局總經(jīng)濟師董樹奎所言:“差異造成的工作量是可想而知的,由此增加財務(wù)核算成本和納稅成本也將是巨大的�！币虼�,可能“導(dǎo)致納稅人不得不為資產(chǎn)等項目設(shè)置不同的賬簿�！比艄�真如此,那將是稅務(wù)會計與財務(wù)會計兩者的各自獨立會計模式⒁,但我們又不完全具備英美法系國家的會計環(huán)境。因此,加強協(xié)調(diào)、縮小差異,保持目前的混合模式,應(yīng)是明智而現(xiàn)實的選擇。
注釋:

　�、俟�認會計原則是“……包括慣例、規(guī)則和在某一特定時間內(nèi)定義公認會計實務(wù)所必經(jīng)的程序�！盇ICPA,1970.AICPA還將會計原則分級,如普遍性原則、具體原則等。

　　②尤其是所得稅、增值稅。

　�、鄹鶕�(jù)臺灣三民書局、新文京開發(fā)出版股份有限公司出版的卓敏枝、陳妙香等編著的《稅務(wù)會計》歸納整理。

　�、蹸PA全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《稅法》中寫到,稅法具有

多層次特點:層次高的法律優(yōu)于層次低的法律;同一層次的法律中,特別法優(yōu)于普通法;國際法優(yōu)于國內(nèi)法;實體法從舊,程序法從新。

　�、菁此�律遵從和強制遵從。

　　⑥現(xiàn)金流量表則是將以應(yīng)計制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計信息轉(zhuǎn)換為以實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計信息。

　�、哔Y本資產(chǎn)一般包括納稅人除應(yīng)收款項、存貨、經(jīng)營中使用的地產(chǎn)和應(yīng)折舊資產(chǎn)、某些政府債券,以及對文學(xué)和其他藝術(shù)作品的版權(quán)以外的資產(chǎn)。

　　⑧在實務(wù)中,兩類收益難以正確劃分,美國稅法規(guī)定,企業(yè)出售持有12個月以上(法國規(guī)定為2年以上)的自有資產(chǎn),所獲得的收益方為

資本收益。

　�、�2000年國家稅務(wù)總局頒布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中,第一次明確了所得稅會計中的稅前扣除原則,但其他原則尚未明確。

　�、庵率拱丛鲋刀惱碚摯_認、計算的增值額與按稅法規(guī)定實際計算的增值額“脫節(jié)”,即實際脫離理論。

　　⑾《企業(yè)會計制度》中規(guī)定的增值稅會計處理方法,由于以稅法導(dǎo)向,違背了財務(wù)會計的配比原則、歷史成本原則等多項原則,使企業(yè)的增值稅費用完全游離于企業(yè)利潤的形成和計算。

　�、袑嶋H上是形式重于實質(zhì)。

　�、褟牧硪环矫婵�,也降低政府的稅收征管成本。

　�、壹簇攧�(wù)會計與稅務(wù)會計“兩套賬”。

　　主要參考文獻

　　蓋地.2005.稅務(wù)會計研究.北京:中國金融出版社

　　蓋地.2004..試論稅務(wù)會計的理論結(jié)構(gòu).上市公司會計與財務(wù)的最新發(fā)展.北京:中國人民大學(xué)出版社

　　董樹奎等.2003.稅收制度與企業(yè)會計制度差異分析及協(xié)調(diào).北京:中國財政經(jīng)濟出版社

　　卓敏枝等.1998.稅務(wù)會計.臺北:三民書局

　　陳妙香等.2003.稅務(wù)會計.臺北:新文京開發(fā)出版股份有限公司

　　羅曉林.2002.外國稅收理論與制度.廣州:中山大學(xué)出版社

　　[美]羅伯特N.安東尼.2005.美國財務(wù)會計準則的反思.北京:機械工業(yè)出版社

【稅務(wù)會計原則、財務(wù)會計原則的比較與思考】相關(guān)文章：

稅收法定原則比較研究——稅收立憲的角度08-07

淺析我國生態(tài)補償?shù)姆�律原則與制度思考08-05

選題的原則01-02

原則的作文05-21

關(guān)于收容審查、行政程序及法治原則的思考08-05

配比原則（matching）08-07

淺析配比原則08-07

論翻譯的原則08-08

論翻譯的原則08-08