論審計風險的防范與控制

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，社會審計的范圍逐漸拓寬，人們對審計的期望越來越高，審計職業(yè)的責任也越來越大。社會經(jīng)濟生活的復雜性和不確定性增加了審計的難度，相應產(chǎn)生了一定的審計風險。為此，人們應正確認識審計風險，增強審計風險意識，積極有效地預防和控制審計風險，使審計在維護市場經(jīng)濟秩序方面起到應有的作用。下面筆者就從審計風險的形成原因及風險的控制與防范等方面作一淺析。

一、審計風險的成因及存在的主要環(huán)節(jié)

(一)審計風險的主要成因

1．審計機構自身不當形成的。如審計人員素質(zhì)、能力的差別造成同類審計業(yè)務結論不同；審計人員職業(yè)道德品質(zhì)的高低決定審計行為的偏差，導致審計結論的偏差；審計人員在取證和選用證據(jù)上，都存在很多不確定因素，如果取證不充分，其結論也就不一定合理；審計操作不規(guī)范、審計程序脫節(jié)、主觀臆斷、憑經(jīng)驗辦事，就增加了審計的失誤率；審計方法選擇不當，也將影響審計結論的是否正確等。

2．社會環(huán)境對審計風險的影響。這主要是企業(yè)內(nèi)部控制制度不完善或執(zhí)行不力，而審計人員又不能覺察所造成的風險。即使審計人員確認被審計單位的內(nèi)部控制制度不合理或在關鍵環(huán)節(jié)上失控，其提出的修正建議是否能夠真正適合被審計單位的經(jīng)營活動，也會形成一種修正風險。如果社會及公眾審計意識增強，企業(yè)便會重視內(nèi)部控制制度的建設，嚴格會計核算，其審計風險就會降低。反之則升高。

3．經(jīng)濟環(huán)境對審計風險的影響。市場經(jīng)濟成份的多元化，被審計單位行為的不穩(wěn)定性，如企業(yè)改組、兼并、重組等，使審計人員對企業(yè)的情況難以全面地反映和評價，獲得正確結論的難度加大，從而增加了審計風險。

4.法律環(huán)境對審計風險形成的影響。法律是審計工作的依據(jù)，如果法律體系不完備或不銜接，審計人員就失去統(tǒng)一的判斷標準，增加風險機會。我國先后頒布的《審計法》、《注冊會計師法》等明確規(guī)定，對審計人員的失職行為和違章行為分別追究刑事責任、民事責任和行政責任。

5．審計方法對審計風險形成的影響。一是審計方法模式滯后，仍停留在賬項基礎審計和制度基礎審計階段，而國外已發(fā)展到風險導向?qū)徲嬰A段；二是無論采用判斷抽樣還是統(tǒng)計抽樣，它都是根據(jù)審計人員的經(jīng)驗主觀判斷，極易遺漏重要的項目；三是審計操作不規(guī)范，如審計人員為了降低審計成本隨意放棄一些自認為不必要的審計程序，審計方法的選用不科學，審計報告的編寫不明確、不公允等。

(二)審計風險存在的主要環(huán)節(jié)

1．簽訂審計約定書環(huán)節(jié)的風險。簽訂審計約定書，是委托人與被委托機構之間明確權利義務關系的法律過程，約定書一旦確定，就對雙方均具有約束力。作為審計方，必須按約定的內(nèi)容、要求按時出具審計報告，否則就構成違約。一般情況下，除老客戶外，會計師事務所對被審計單位內(nèi)部財務制度和內(nèi)控系統(tǒng)是否健全和有效并不了解，而這些方面的狀況又恰恰是審計機構和注冊會計師能否得出客觀、真實審計結論，發(fā)表客觀、真實審計意見的基礎。在現(xiàn)實中存在這樣一種情況，只要客戶上門并滿足給錢這個條件，審計機構就把風險拋之腦后，按委托方的要求草率地訂下約定書。結果有的在接觸對方的審計資料后，才發(fā)現(xiàn)工作量非常大，為了趕進度，不按規(guī)章的要求進行審計，有的對被審計單位財務記錄和原始憑證雖根本沒有可信度，但為了提供審計報告而憑經(jīng)驗和邏輯進行推理。這樣的審計報告通常會存在審計風險。因此，可以說簽訂約定書環(huán)節(jié)是產(chǎn)生審計風險的源頭。

2．審計抽樣的風險。注冊會計師在審計過程中正確運用審計抽樣方法不僅可以提高審計效率，同時也能保證審計質(zhì)量、防范審計風險。因為注冊會計師在審計過程中不可能面面俱到，對被審計單位的所有經(jīng)濟事項所涉及的財務收支都查實，而每一經(jīng)濟事項在財務會計上的反映真實與否，又關系到企業(yè)財務報表的客觀性、合法性和真實性，這就有一個“公允”的問題。就是說，注冊會計師要回答的僅是被審計單位的財務報表是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況，而不是保證其絕對真實。雖然公允的要求減輕了注冊會計師的責任和風險，但要達到公允的程度也并不容易，誤差必須控制在可容忍的范圍內(nèi)。這就要求抽樣要有可靠性，組成適量、有效的樣本，以盡可能提高樣本對總體的反映程度。否則，樣本總體反映的情況差異超出可容忍的范圍，就會使注冊會計師對抽樣結果產(chǎn)生信賴過度和誤導錯誤，審計的公允性就會喪失，審計信息就有可能產(chǎn)生重大誤導作用，形成審計風險。

3．審計取證環(huán)節(jié)的風險。審計證據(jù)是形成和支持審計意見的基礎。錯誤、失真的審計證據(jù)必然得出錯誤的審計結論，不全面、不充足的審計證據(jù)必然會得出片面、不可靠的審計結論。

4．審計報告環(huán)節(jié)的風險。審計報告是審計的成果，也是追究審計責任和承擔審計風險的具體依據(jù)。按照審計程序和正常邏輯思維，審計報告是依據(jù)審計約定書規(guī)定的內(nèi)容和要求，依據(jù)審計抽樣、取證所形成的工作底稿做出的，好像審計風險應存在于審計報告以前各環(huán)節(jié)。事實上，撰寫審計報告本身不但存在風險，而且是防范風險的重要環(huán)節(jié)。因為審計風險是客觀存在的，如果在審計報告中忽視風險的客觀性，把查證結果的真實性進行絕對化肯定，并且忽視被審計單位的會計責任，一旦有誤，就可能產(chǎn)生風險。如果審計報告對審計的時間和空間范圍表述不清，也有可能使審計報告的使用者產(chǎn)生誤解，形成風險。此外，審計報告對有關關聯(lián)問題、或有事項等的表述以及對被審計單位財務狀況的影響的表述是否準確、得當，也有可能產(chǎn)生風險。

二、審計風險的防范與控制

(一)從審計機構和人員方面看

要建立健全科學、規(guī)范、系統(tǒng)的審計工作制度，以確保審計工作質(zhì)量；增強審計工作人員的政治素質(zhì)和業(yè)務素質(zhì)，提高審計人員的職業(yè)道德水平；強化業(yè)務培訓，全面普及后續(xù)教育；嚴格遵守《注冊會計師法》和《獨立審計基本準則》及獨立審計具體準則與獨立審計實務公告，依法審計；嚴格按照《中國注冊會計師職業(yè)道德準則》的要求執(zhí)業(yè)，遵守獨立、客觀、公正的原則，認真履行自己的職責；做好審計計劃，尤其是審計風險的分析工作；有效運用審計抽樣方法，重視審計取證工作；謹慎選擇被審計單位，并與被審計單位簽訂業(yè)務約定書；提取風險基金或購買責任保險；聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師。

(二)從審計程序的層面分析

1．受托階段。要詳細了解委托人的委托目的和業(yè)務內(nèi)容，對可能產(chǎn)生的風險進行預測和分析，只有通過充分了解確認有承辦能力，才能簽約。明確雙方的權利和義務，分清各自的職責范圍，并對委托事項進行協(xié)商。要如實向委托人介紹社會審計的規(guī)定，以防以后發(fā)生誤會。同時，審計機構還要注意防止委托方提供的假證據(jù)，在簽約時要寫明委托方對提供的資料的完整性和真實性負責等內(nèi)容。

2．準備階段。事務所要根據(jù)承辦項目的要求和任務，以及被審計單位的行業(yè)特點和情況復雜與否，確定選派專業(yè)性強、能勝任的審計人員組成審計組。制定好審計項目、內(nèi)容、目標、方法和任務等工作計劃。

3．實施階段。這一階段的審計風險防范有三個重要環(huán)節(jié)：首先是審計取證，審計人員取得的證據(jù)必須充分、有力、合規(guī)合法、客觀真實，具有可證性，收集的證據(jù)一定要經(jīng)過審計人員、被審計單位的主管和有關人員共同

簽章才可生效。其次，應規(guī)范審計工作底稿，因為，審計工作底稿是審計人員在審計活動中制作的“原始憑證”。最后，審計人員應嚴格自律，自覺執(zhí)行執(zhí)業(yè)標準和職業(yè)道德規(guī)范。

4．報告階段。提交報告前，應對審計工作底稿中有關重點問題、重要程序和對審計報告有直接影響的部分進行認真復核，確保準確無誤。起草審計報告時，對審計報告中的審計結果及依據(jù)和審計評價及建議，要注意符合業(yè)務約定書約定的項目、內(nèi)容和要求，做到事實清楚、客觀公正。審計依據(jù)要準確，文字簡練、措辭恰當、表達清楚。初稿形成后，送交委托方征求意見并限期給予書面反饋意見，要對委托方反饋意見的采納情況予以說明，作為工作底稿歸檔。在發(fā)送報告的同時，要將各種相關資料整理歸檔。

(三)實施審計項目時

1．審計組及其審計人員在實施審計項目時，應當先對被審計單位的基本情況和內(nèi)部控制進行問卷調(diào)查和進行符合性測試，對被審計單位固有風險和控制風險的高低做出評估，看其內(nèi)控是否嚴密，并找出弱項，以作為實質(zhì)性測試時的重點。

內(nèi)部控制問卷調(diào)查可以由被審計單位管理部門自我評價，主要評價內(nèi)部控制的健全性和有效性。內(nèi)部控制問卷調(diào)查，只能對被審計單位的內(nèi)部控制做出初步評價，要真正評價企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量，必須通過符合性測試。符合性測試主要是通過一定的審計方法，測試被審計單位業(yè)務活動的運行與相關內(nèi)部控制的符合程度，找出弱項，確定實質(zhì)性測試的重點。

2．在對被審計單位的內(nèi)部控制進行問卷調(diào)查和符合性測試后，根據(jù)其評價以及對內(nèi)部控制松弛部分和匯總的弱項，確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，并應當實施詳盡的實質(zhì)性測試程序，以便將檢查風險以及總體審計風險降至可接受的水平。在實施審計項目時，具體應進行以下實質(zhì)性測試：

(1)流動資產(chǎn)類實質(zhì)性測試。包括貨幣資金、短期投資、應收票據(jù)、應收賬款及壞賬準備、預付貨款、其他應收款、存貨、待處理流動資產(chǎn)凈損失等項目的測試。流動資產(chǎn)的特點是流動性強。有些項目收支頻繁，余額經(jīng)常變動，如貨幣資金、存貨等，需要經(jīng)過盤點才能確認它的余額；另有些項目，是與其他單位的往來結算，如銀行存款、應收賬款、其他應收款等，必須通過向?qū)Ψ絾挝辉冏C才能確認。因此，盤存、函證是流動資產(chǎn)類實質(zhì)性測試常用的方法。

(2)長期和固定資產(chǎn)類實質(zhì)性測試。包括長期投資、固定資產(chǎn)和累計折舊、再建工程、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)等項目的測試。長期和固定資產(chǎn)類項目的特點是使用期限較長，并在使用中保持原有形態(tài)，特別是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的價值都是分期攤銷的。因此，盤存、計價、計算是長期和固定資產(chǎn)類實質(zhì)性測試常用的方法。

(3)負債類實質(zhì)性測試。包括短期借款、應付票據(jù)、預收賬款、其他應付款、未交款項、預提費用、長期借款等項目的測試。除預提費用外，都是往來結算項目，審計方法主要是函證或計算核實。

(4)所有者權益類實質(zhì)性測試。包括股本、資本公積、未分配利潤等項目的測試。審計方法主要是查證有關規(guī)定、計算核實。

(5)損益類實質(zhì)性測試。包括產(chǎn)品銷售收入、產(chǎn)品銷售成本、銷售費用、銷售稅金、其他業(yè)務利潤、管理費用、財務費用、投資收益、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出、本年利潤、所得稅等。審計方法主要是查證有關規(guī)定，計算核實。

(6)其他類實質(zhì)性測試。其他類審計主要是在實質(zhì)性測試階段需要關注的其他問題，如關聯(lián)交易、或有損失、期后事項、持續(xù)經(jīng)營能力等。這些事項不是都能從憑證賬冊中發(fā)現(xiàn)的，有的需要被審計單位提供，有的需要通過與管理人員和有關人員交談了解，或通過有關合同、章程聯(lián)系起來分析才能知道。對這些資料的取得，都要通過審計工作底稿記錄下來，在審計報告中作恰當?shù)呐�露�?br />
3．審計組及其審計人員除對被審計單位的內(nèi)部控制進行問卷調(diào)查和符合性測試，并實施詳盡的實質(zhì)性測試程序外，為降低審計風險還應要求被審計單位簽署一份“被審計單位聲明書”。這是因為對被審計單位的審計是建立在被審單位提供的會計資料和其他相關資料的基礎上的。如果被審計單位提供的資料不完整、不全面、不真實，審計人員據(jù)以做出的審計結論可能是錯誤的，從而會導致對審計成果使用者的誤導。因此，要求被審計單位發(fā)表聲明，表明對會計信息的真實性、合法性和完整性承擔責任。

最后，如果經(jīng)過實質(zhì)性測試后，審計人員仍然認為與某一重要賬戶或交易類別的認定有關的檢查風險不能降低至可接受的水平，那么，應當在審計報告中發(fā)表保留意見或拒絕發(fā)表意見。 

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