淺談關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)的特點(diǎn)

要:隨著企業(yè)規(guī)�；�經(jīng)營的日益發(fā)展,企業(yè)間的關(guān)系日漸復(fù)雜,從而增加了審計(jì)工作的難度。文章從四個(gè)方面論述了關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)的特點(diǎn),對(duì)防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有一定的作用。 
關(guān)鍵詞:關(guān)聯(lián)方;關(guān)聯(lián)交易;審計(jì) 


伴隨知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來,企業(yè)規(guī)�；�、知識(shí)化經(jīng)營趨勢(shì)日益明顯。企業(yè)通過兼并、重組、控股等資本運(yùn)營手段,使我國集團(tuán)公司紛紛出現(xiàn)。因此,企業(yè)間關(guān)系日漸復(fù)雜,關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易大量存在。為了保障投資者利益,促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,加強(qiáng)與國際慣例的接軌,財(cái)政部于1997年5月22日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》。該準(zhǔn)則的頒布不僅為廣大會(huì)計(jì)人員處理相關(guān)業(yè)務(wù)提供了具體指導(dǎo),也為審計(jì)職業(yè)界開展關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易審計(jì)提供了審計(jì)依據(jù)。它對(duì)推動(dòng)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展,規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為,保證上市公司真實(shí)、公允地反映財(cái)務(wù)狀況,使國民經(jīng)濟(jì)健康穩(wěn)定發(fā)展起到不可估量的作用。筆者就關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)的特點(diǎn)談點(diǎn)粗淺認(rèn)識(shí)。 

一、 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大 
關(guān)聯(lián)方企業(yè)間往往存在著控制與被控制關(guān)系,或者一方能對(duì)另一方施加重大影響。存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)進(jìn)行交易時(shí),雖然可以節(jié)約成本,提高交易效率,但也存在不利的方面,即它與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公平競(jìng)爭(zhēng)原則不完全吻合。它在保障大股東權(quán)益的條件下,造成對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的侵犯。也正是由于相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)滲入,其動(dòng)機(jī)很可能不同于正常的營業(yè)關(guān)系,從而加大了審計(jì)人員的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)在固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)上。從固有風(fēng)險(xiǎn)看,由于我國某些上市公司沒有建立關(guān)聯(lián)方交易的約束機(jī)制,而現(xiàn)有的法律、法規(guī)除對(duì)關(guān)聯(lián)方及其交易要求披露之外,未作其他規(guī)定,造成關(guān)聯(lián)方及其交易的固有風(fēng)險(xiǎn)很大。從控制風(fēng)險(xiǎn)看,由于局部利益的驅(qū)使,關(guān)聯(lián)方交易存在相互轉(zhuǎn)移收入和費(fèi)用的行為,并利用價(jià)格調(diào)節(jié)利潤,使資金使用不遵循有償原則等,造成了關(guān)聯(lián)方及其交易的控制風(fēng)險(xiǎn)大。從檢查風(fēng)險(xiǎn)看,由于某些上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易大作文章,使關(guān)聯(lián)方交易量大且復(fù)雜,給注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)置了障礙,加大了獲取審計(jì)證據(jù)的難度,提高了關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。 

二、 審計(jì)難度大 
目前,由于我國集團(tuán)公司的大量出現(xiàn),企業(yè)間關(guān)聯(lián)方關(guān)系已大量存在。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,審計(jì)工作將會(huì)越來越普遍、越來越復(fù)雜,從而造成審計(jì)難度大。 
首先,由于關(guān)聯(lián)方的界定不清使審計(jì)難度加大。準(zhǔn)則指出:“關(guān)聯(lián)方是指在財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策中,一方有能力對(duì)他方直接或間接控制或施加重大影響,以及共同控制某一方式或共同受某一方控制的雙方或多方�！睖�(zhǔn)則一方面為注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷什么是關(guān)聯(lián)方,什么是關(guān)聯(lián)方交易提供了指導(dǎo);另一方面也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)提供了一個(gè)強(qiáng)制性的要求。但就關(guān)聯(lián)方的雙方或多方而言,他們的存在有些記錄在董事會(huì)的決議或其它記錄上,有些則隱匿起來。另外,從某些公司年度會(huì)計(jì)報(bào)告看,披露的關(guān)聯(lián)方交易大多集中于生產(chǎn)性關(guān)聯(lián)方交易,對(duì)于非生產(chǎn)性關(guān)聯(lián)交易,尤其是對(duì)資產(chǎn)重組中的關(guān)聯(lián)方交易披露不全,也體現(xiàn)出對(duì)準(zhǔn)則的理解不夠完整,關(guān)聯(lián)方的界定不夠清楚,使審計(jì)難度加大。 
其次,不正常的交易使審計(jì)難度加大。關(guān)聯(lián)交易應(yīng)該是關(guān)聯(lián)的雙方或多方在商品購銷、資金融通、勞務(wù)供應(yīng)、費(fèi)用分?jǐn)�、資產(chǎn)使用等方面發(fā)生的業(yè)務(wù)往來。然而實(shí)際工作中,存在的關(guān)聯(lián)者交易中可能包含了不尋常的低價(jià)和其它優(yōu)厚條件:關(guān)聯(lián)者管理當(dāng)局也可能蓄意安排下屬關(guān)聯(lián)者進(jìn)行交易時(shí)虛列各關(guān)聯(lián)者會(huì)計(jì)報(bào)表;股份制企業(yè)、集團(tuán)公司由于涉及多個(gè)利益主體,也不可避免地發(fā)生關(guān)聯(lián)貿(mào)易;外商投資企業(yè)出現(xiàn)的變相出資和虛假合資等不公平、不合理的關(guān)聯(lián)交易,都使審計(jì)難度加大。 
第三,未予披露的關(guān)聯(lián)方交易也使審計(jì)難度加大。在上市公司中,實(shí)際存在著無償?shù)年P(guān)聯(lián)方交易、不易察覺的關(guān)聯(lián)方交易與難以識(shí)別的關(guān)聯(lián)方交易發(fā)生。這種一方面存在關(guān)聯(lián)交易,另一方面既不披露又不易察覺,從關(guān)聯(lián)各方來看,無非是達(dá)到隱瞞利潤,偷逃稅收的目的。這卻給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)增加了極大的難度。 

三、 交易成本提高 
交易成本是指為完成交易活動(dòng)所發(fā)生的資財(cái)耗費(fèi),它包括信息成本、談判成本、契約的監(jiān)督和維護(hù)成本。近年來,交易成本在關(guān)聯(lián)方交易和企業(yè)間逐年上升,其主要原因是: 
1 交易環(huán)節(jié)多,使交易成本增加。關(guān)聯(lián)方交易中雖然交易環(huán)節(jié)比其它企業(yè)間的交易有所減少,但由于我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制仍處于初建階段,交易法規(guī)尚不健全,而且還不能有效地實(shí)施,這就造成交易環(huán)節(jié)的增多,從而加大了交易成本。特別是一些緊俏商品的交易,投機(jī)倒把現(xiàn)象比較突出,交易成本越來越大。 
2 “三角債”加大了交易成本。目前,我國企業(yè)間相互拖欠問題十分嚴(yán)重。企業(yè)為收回款項(xiàng)要花很大的成本,一筆帳少則討二、三次,多則討上十次,這種相互間的拖欠使各企業(yè)的流動(dòng)資金不但不會(huì)增加,反而使交易成本增加。 
3 缺乏控制制度,使交易成本增大。當(dāng)前,多數(shù)關(guān)聯(lián)交易方雖有一些生產(chǎn)成本實(shí)施會(huì)計(jì)控制和管理控制,而交易成本控制制度則十分薄弱,如交易活動(dòng)中講排場(chǎng)、講檔次、大吃大喝,使招待費(fèi)嚴(yán)重超過國家規(guī)定。更有甚者,還將一些好處費(fèi)和非正常開支也擠入交易成本,交易成本的失控自然使其增大。 

四、 審計(jì)具有連續(xù)性 
我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,在關(guān)聯(lián)交易中的主要事項(xiàng)中,如購貨、銷貨、應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)等,應(yīng)當(dāng)披露連續(xù)兩年的比較資料。這使得在今后年度審計(jì)過程中,當(dāng)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí),后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)初期有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的審計(jì)證據(jù)的取得,應(yīng)該和資產(chǎn)負(fù)債表期初余額確認(rèn)方法一致。如某上市公司的關(guān)聯(lián)方上年度被視為不重要的關(guān)聯(lián)方交易而和其它項(xiàng)目合并列示披露,但本年情況發(fā)生了變化,該關(guān)聯(lián)方企業(yè)間交易額比例上升或已超過10%,在此種情況下,顯然對(duì)期初余額要進(jìn)行分解,單獨(dú)列示披露。從關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)實(shí)踐中,也體現(xiàn)出審計(jì)連續(xù)性的特點(diǎn)。