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試論完善我國民間審計行為規(guī)范體系
民間審計對提高會計信息的可靠性起著不可替代的作用。民間審計之所以能發(fā)揮這種作用與審計行為規(guī)范的完善與否密切相關(guān)，這一點從美國早期會計師職業(yè)的發(fā)展史中可以得到驗證。正因為如此，我國已建立一套審計行為規(guī)范體系以確保一定程度的審計質(zhì)量，但從總體上看規(guī)范體系還不健全。一 審計行為規(guī)范的回顧
(一)審計行為規(guī)范產(chǎn)生的根源。民間審計的產(chǎn)生是以兩權(quán)分離為前提的，兩權(quán)分離使企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系發(fā)生變化，其結(jié)果是所有者與管理者相分離，導(dǎo)致對管理者監(jiān)督的必然性，這樣就產(chǎn)生了外部審計的需要。隨著民間審計的產(chǎn)生，另一問題也隨之而來，即審計人員必須是獨立、客觀和公正的，而且其能力也必須是不容置疑的。
為了使審計人員達到上述要求，對審計人員的行為進行規(guī)范就成為必要了。"審計行為是人的行為的一種，對其進行規(guī)范必然要建立一套行為規(guī)范準則以衡量其正誤并對其進行制約。從行為規(guī)范準則來看，法律是十分有效的一種。從英國1753年南海公司事件以來，民間審計走過的路才兩百多年。在民間審計產(chǎn)生之初，歐洲各國(特別是英國)的法律已相當(dāng)成熟。因此借鑒其他職業(yè)的經(jīng)驗，采用法律對審計行為規(guī)范是一種必然的選擇。而且，從法律的本質(zhì)上看，其產(chǎn)生的目的就是為了對人的行為進行規(guī)范。因此可以說法律在民間審計產(chǎn)生之初就承擔(dān)著對審計行為規(guī)范的重任。但不難發(fā)現(xiàn)，法律不是萬能的，特別是在技術(shù)性問題上法律可以說是非議頗多，這樣，大眾和政策必然要求在技術(shù)上對法律進行彌補。因此面對法律的不足和大眾的要求，審計界必須對自身不斷地進行反省。為此，為整個眠業(yè)著想，成立一個行業(yè)組織并制定一套職業(yè)規(guī)范也就有必要，而且因為行業(yè)的特殊性，也只有審計職業(yè)界才有能力對其技術(shù)問題進行規(guī)范。因而審計標準等審計職業(yè)規(guī)范產(chǎn)生是對法律規(guī)范不足的一種彌補。
行為規(guī)范從本質(zhì)上看，就是建立一套行為準則對行為主體的行為進行指導(dǎo)、約束，以使其行為達到預(yù)定的效果。對審計行為而言，審計行為規(guī)范就是為了提高審計質(zhì)量以最大限度地保護審計報告使用者的利益而對審計主體(包括審計人員和會計公司)的行為進行約束和指導(dǎo)。從目前審計行為規(guī)范發(fā)展現(xiàn)狀來看，其形式已呈多樣化。但從總體上看，它們可以歸為法律規(guī)范和審計職業(yè)規(guī)范兩種。兩種審計行為規(guī)范的特點:其一，法律規(guī)范是立法機構(gòu)或其授權(quán)主體制定的對審計行為進行強制性約束的行為準則。其強制性和原則性是它的明顯特征，這樣有利于加強審計行為規(guī)范的力度，做到令行禁止。盡管如此，法律規(guī)范的彈性不大，也使得法律規(guī)范的作用受到限制。這也是審計職業(yè)規(guī)范得以產(chǎn)生的動因之一。其二，審計職業(yè)規(guī)范由審計職業(yè)組織制定，它強調(diào)的是會員自覺遵守，它的技術(shù)性和具體性是其明顯特征。它有利于對審計行為進行全面的規(guī)范。
(二)對審計行為規(guī)范的回顧。從民間審計產(chǎn)生以來，對審計行為的規(guī)范日益完善。體現(xiàn)在，一方面，審計行為規(guī)范的形式不斷多樣化，其內(nèi)容不斷豐富。到目前為此，有法律、審計標準、審計質(zhì)量控制標準、審計職業(yè)道德準則、后續(xù)教育準則和同業(yè)復(fù)核等。從18世紀英國首先采取法律對審計行為規(guī)范以來，法律一直占據(jù)審計行為規(guī)范體系的重要位置。特別是在界定審計人員的法律責(zé)任申起著不可替代的作用�？梢哉f目前幾乎所有的國家都在采用法律對審計行為進行規(guī)范。如美國《證券法洲證券交易法洲反國外賄賂法》，日本的商法和《公認會計士法》以及德國的商法等。但如前所述，法律由于其自身的缺陷，不可能獨自發(fā)揮對審計行為的規(guī)范作用。而審計職業(yè)規(guī)范的誕生正好彌補了這一缺陷。從1947年美國AICPA發(fā)布公認審計標準(GAAS)以來，大多數(shù)國家都己發(fā)布審計標準。另一方面，各種審計行為規(guī)范手段日益協(xié)調(diào)，不斷融為一個整體，審計行為規(guī)范不斷體系化。以美國為例，美國經(jīng)過20世紀60、70年代的發(fā)展，不斷發(fā)布審計標準解釋并先后發(fā)布審計質(zhì)量控制標準和通過同業(yè)復(fù)核制度，便審計職業(yè)規(guī)范已日益完善，加上法律判例不斷進行完善，已有充分的理由相信自己的審計行為規(guī)范體系已達到相當(dāng)程度的完善。
二 我國審計行為規(guī)范的現(xiàn)狀
我國從1980年恢復(fù)注冊會計師制度以來，不斷地總結(jié)經(jīng)驗和借鑒民間審計的經(jīng)驗，先后通過立法(如《注冊會計師法》)和制定審計職業(yè)規(guī)范(獨立審計準則等)，從總體上基本建立了一個審計行為規(guī)范體系。但我國審計行為規(guī)范的不成熟之處仍很多，以下將對其進行闡述。
1．我國審計行為法律規(guī)范與審計職業(yè)規(guī)范的不兼容性問題。我國現(xiàn)行對審計規(guī)范的法律有《注冊會計師法》和相關(guān)法律條文規(guī)定。后者如《公司法》第219條《刑法》、第158條，《股票交易發(fā)行與交易管理暫行條例》第72、73條風(fēng)全國人大常委會關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的規(guī)定》第6、13條等。這些法律除了《注冊會計師法》和《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》外幾乎都末考慮審計職業(yè)規(guī)范的規(guī)定，但《注冊會計師法》和《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》也沒有對其他法律對審計職業(yè)規(guī)范的引用作出規(guī)定。而且在《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》中僅僅規(guī)定了行政處罰，而根據(jù)前文分析，兩者的互補性不可抹殺。法律規(guī)范是一種原則上的規(guī)范，更強調(diào)的是法理規(guī)定，而對技術(shù)性規(guī)定的較少。而相反審計職業(yè)規(guī)范在技術(shù)上有不可替代的優(yōu)勢。因此兩者必須相互協(xié)調(diào)，法律應(yīng)在規(guī)定中特別是在涉及審計技術(shù)性問題時應(yīng)解決對審計職業(yè)規(guī)范的引用問題，例如美國在審計案例中多根據(jù)審計職業(yè)規(guī)范進行判斷。我國在兩者上的脫節(jié)必然導(dǎo)致在法律責(zé)任界定上的困難，這在現(xiàn)行涉及審計法律責(zé)任的案例中也表明了這一點。這樣極不利于審計職業(yè)的發(fā)展，因為，法律在考慮審計行業(yè)技術(shù)問題的情況下作出判斷可能不利于保護審計主體的正當(dāng)權(quán)益；從另一個角度看，也使審計主體的風(fēng)險加大而加大審計成本，這一點已得到實證上的支持。
2．我國審計質(zhì)量行為控制的缺陷。我國在1997年開始實行《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則》，其中規(guī)定了審計主體應(yīng)在執(zhí)業(yè)過程中嚴格執(zhí)行獨立審計準則的程序。可以說這在一定程度上提高了審計質(zhì)量。但是，且不論其完善與否，該準則執(zhí)行的效果卻不得而知，因為在審計質(zhì)量控制準則執(zhí)行監(jiān)督上沒有任何規(guī)定。而美國從1971年開始實行同業(yè)復(fù)核制度，對會計公司的審計質(zhì)量進行檢查，它鼓勵所有會計公司加入注冊會計師協(xié)會(AICPA)設(shè)立的兩個部門，并由會計公司對其他的會計公司每三年進行一次審計質(zhì)量檢查。在檢查結(jié)束后必須向上述兩個部門提出復(fù)核報告和向被檢查會計公司提出評價和審計質(zhì)
量控制改進建議。而AICPA根據(jù)檢查報告有針對地對被檢查會計公司進行審計質(zhì)量監(jiān)控或作出處罰。而我國僅僅在每年年末由中注協(xié)對會計師事務(wù)所進行少量的抽查。這種制度的缺點是抽查的量不大、抽到哪算哪，不能形成監(jiān)督效果。
3．我國審計準則制定中的缺失。審計準則的好壞在一定程度上受制定過程的制約，而審計準則對審計行為規(guī)范的健全性影響極大。我國在審計準則制定中的程序問題較少，但在制定主體上的缺陷太大。從我國各屆審計準則制定小組構(gòu)成來看，主要來自會計師事務(wù)所、中注協(xié)和大專院校。明顯的不足之處在于企業(yè)界沒有代表。而根據(jù)博葬論，不同的利益方有不同的利益，而只有讓他們在相互的對策活動中展開競爭才能達到利益分配平衡。審計準則制定機構(gòu)就是這樣的協(xié)調(diào)組織，而我國在審計準則制定機構(gòu)中沒有企業(yè)代表，將導(dǎo)致企業(yè)利益得不到認同。從這方面看，我國審計準則的制定是不完善的。另一方面，我國具體審計準則內(nèi)容的構(gòu)成不完善，還缺乏管理咨詢、稅務(wù)和編表等具體準則。雖然我國現(xiàn)在管理咨詢業(yè)等非審計業(yè)務(wù)還不發(fā)達，但這一現(xiàn)狀必將隨著我國加入WTO而在近期內(nèi)得到改變。因此對上述具體準則的需求將是必然。
三 對我國審計行為規(guī)范的完善
1．通過法律界和會計職業(yè)界的共同努力，以圖縮小法律規(guī)范和審計職業(yè)規(guī)范的不兼容性。在這一問題上，可以根據(jù)實際情況通過以下途徑得到解決：①在法律條文中規(guī)定對審計職業(yè)規(guī)范(如審計準則)的引用。如美國就是在《證券磚》對審計責(zé)任問題上直接規(guī)定審計人員有舉證責(zé)任，這樣洗間接地造成對審計標準的引用。但這一辦法只能在相關(guān)法律制定或修改時才能被采用。②由最高人民法院頒布規(guī)定在實施法律時引用審計職業(yè)規(guī)范(審計準則等)。我國驗資業(yè)務(wù)規(guī)范中已使用了該辦法，應(yīng)該比較容易實現(xiàn)，可以進一步拓展。③在審計訴訟案的審判組中吸收審計職業(yè)界人員，這一辦法也可以通過對審判人員進行審計知識教育得以實現(xiàn)。
2．加強審計質(zhì)量行為控制，關(guān)鍵在于對質(zhì)量控制準則執(zhí)行的復(fù)核。建立審計質(zhì)量復(fù)核要考慮的因素有：①監(jiān)督制度的有效性。監(jiān)督制度的有效性，關(guān)鍵在于能查出審計質(zhì)量控制的缺點和維持其成果，也就是說制度的設(shè)立能有效地發(fā)現(xiàn)問題，而且能使經(jīng)過檢查后改善的質(zhì)量狀況能維持。這就要求檢查人員了解會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量控制。從這一方面來看，在目前階段我國能實行檢查喲只能是審計職業(yè)界(中注協(xié)或會計師事務(wù)所)本身，因為其他機構(gòu)根本就沒有能力在這一方面做出有效成果。②監(jiān)督成本的考慮。一項制度的完善與否還要考慮其執(zhí)行成本的高低，因為成本太高往往使其難以執(zhí)行。從這一點看，我國審計質(zhì)量控制制度的建立必須考慮現(xiàn)階段我國審計界的經(jīng)濟承受能力。③會計師事務(wù)所對審計質(zhì)量控制的態(tài)度。會計師事務(wù)所是審計質(zhì)量控制的對象，因此它對監(jiān)督制度的支持與否也會影響監(jiān)督制度的有效執(zhí)行。因此，考慮到上述因素，現(xiàn)階段可以由中注協(xié)成立一個質(zhì)量檢查部門，由省級協(xié)會的該部門派出人員和會計師事務(wù)所成立檢查小組(注協(xié)名額為1人)每三到五年對另一家會計師事務(wù)所定期進行業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查。這樣既可以節(jié)約成本又可以起到有效監(jiān)督作用。定期檢查可以使該制度發(fā)揮效用。時間定為三到五年使成本降低，而由中注協(xié)牽頭和有會計師事務(wù)所參加就不會引起會計師事務(wù)所的反對。
3．強化審計準則的制定。根據(jù)前文所述，在審計準則小組中加入企業(yè)方的代表和減少科研院校的代表而增加會計師事務(wù)所的代表，有利于增強審計準則制定小組的代表性。這樣可以使制定出的審計準則能更好地符合我國會計職業(yè)的實際情況。而在審計具體準則的完善方面，中注協(xié)現(xiàn)在就應(yīng)著手研究，因為準則的制定有一個時滯問題，如果現(xiàn)在還不開始，將來會造成管理咨詢業(yè)和其他相關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)展的混亂現(xiàn)象。
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