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非貨幣性交易準(zhǔn)則與美國對(duì)應(yīng)準(zhǔn)則的比較

時(shí)間:2023-02-21 19:09:13 會(huì)計(jì)論文 我要投稿
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非貨幣性交易準(zhǔn)則與美國對(duì)應(yīng)準(zhǔn)則的比較

1999年6月28日財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》(以下簡(jiǎn)稱“非貨幣性交易準(zhǔn)則”)。該準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性交易中資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、損益的確認(rèn)條件、資產(chǎn)減值損失的認(rèn)定,以及信息披露作出系統(tǒng)規(guī)定。 
  概括地說,在非貨幣性交易準(zhǔn)則中,非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行的交換。非貨幣性交易最大的特點(diǎn)是以貨易貨,不收付款項(xiàng)。所以,非貨幣性交易會(huì)計(jì)核算的主要問題是以什么價(jià)格作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)格,以及是否確認(rèn)交易損益?傮w來說,對(duì)非貨幣性交易會(huì)計(jì)核算的規(guī)定,有以下幾個(gè)主要特點(diǎn): 

  第一,將非貨幣性資產(chǎn)劃分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn),在此基礎(chǔ)上,將非貨幣性交易劃分為同類非貨幣性資產(chǎn)交換和不同類非貨幣性資產(chǎn)交換。 

  第二,為便于具體操作,該準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的確定,借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)其分別作了具體規(guī)定。 

  第三,謹(jǐn)慎原則在非貨幣性交易會(huì)計(jì)中得到了充分體現(xiàn)。 
  非貨幣性交易準(zhǔn)則的核心是:資產(chǎn)的計(jì)量和損益的確認(rèn),而兩者又是相互影響的。為了正確進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn),必須確定判斷標(biāo)準(zhǔn)。該準(zhǔn)則將盈利過程是否完成作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。 
  本文主要擬就有關(guān)這方面的問題,把我國的非貨幣性交易準(zhǔn)則與美國的會(huì)計(jì)原則意見書第29號(hào)——非貨幣性交易的會(huì)計(jì)(APB29)作一比較。 

 。ㄒ唬┓秦泿判越灰椎暮x不同。 

  非貨幣性交易準(zhǔn)則中對(duì)非貨幣性交易定義為:交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換,這種交易不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))。 
  在APB29中,非貨幣性交易包括: 
  (1)與所有者的非互惠轉(zhuǎn)移,如將可流通的權(quán)益證券之類的非貨幣性資產(chǎn)作為股利分配給股東; 
 。2)與其他企業(yè)的非互惠轉(zhuǎn)移,如將非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)給慈善組織; 
 。3)非貨幣性交換,即企業(yè)與其他企業(yè)之間進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)或勞務(wù)的交換。 

 。ǘ┓秦泿判再Y產(chǎn)的分類。 

  非貨幣性交易準(zhǔn)則將非貨幣性資產(chǎn)分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)。待售資產(chǎn)指企業(yè)為出售而持有的非貨幣性資產(chǎn),包括商品、短期股票投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等;非待售資產(chǎn)指待售資產(chǎn)以外的非貨幣性資產(chǎn),包括庫存材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等。 
  在APB29中,將非貨幣性資產(chǎn)分為生產(chǎn)性資產(chǎn)、類似生產(chǎn)性資產(chǎn)和非生產(chǎn)性資產(chǎn)。生產(chǎn)性資產(chǎn)指企業(yè)持有的或在生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)中使用的資產(chǎn),也包括采用權(quán)益法核算的長期投資;類似生產(chǎn)性資產(chǎn)指發(fā)揮相同功能或者用于相同業(yè)務(wù)方面的同類型生產(chǎn)性資產(chǎn);非生產(chǎn)性資產(chǎn)是指生產(chǎn)性資產(chǎn)以外的非貨幣性資產(chǎn)。 
  待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)的劃分和生產(chǎn)性資產(chǎn)與非生產(chǎn)性資產(chǎn)的劃分,都是為了區(qū)分非貨幣性交易屬于同類還是不同類。但待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)的劃分是考慮了我國的實(shí)情,因我國一些企業(yè)進(jìn)行非貨幣性交易往往是出于操縱利潤的目的;準(zhǔn)則擴(kuò)大了非貨幣性資產(chǎn)的范圍,規(guī)定不僅包括采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,也包括采用成本法核算的長期股權(quán)投資,實(shí)質(zhì)上也就縮小了不同類非貨幣性資產(chǎn)之間的交換,減少了對(duì)交換損益的確認(rèn),避免了以此操縱利潤。 

 。ㄈ┓秦泿判越灰字杏(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的確定。 

  非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)定:同類非貨幣性資產(chǎn)的交換,應(yīng)以換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其帳面價(jià)值,應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允值作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值;換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其帳面價(jià)值的差額,確認(rèn)為當(dāng)期損失。不同類非貨幣性資產(chǎn)的交換,應(yīng)以換入資產(chǎn)公允價(jià)值作為其入帳價(jià)值;換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值無法確定,應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值,換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果兩者的公允價(jià)值都無法確定,應(yīng)以換出資產(chǎn)帳面價(jià)值作為換入資產(chǎn)入帳價(jià)值,不確認(rèn)損益。實(shí)質(zhì)上非貨幣性交易是建立在歷史成本和公允價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)上,盡可能不確認(rèn)交換損益。 
APB29規(guī)定:對(duì)非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理應(yīng)建立在所涉及資產(chǎn)或勞務(wù)的公允價(jià)值的基礎(chǔ)上。如果收到資產(chǎn)的公允價(jià)值比放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值更為明確,則應(yīng)以它作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。如果無法確定公允價(jià)值而交換從實(shí)質(zhì)上來說又不是盈利過程的終止,那么,非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理不應(yīng)建立在轉(zhuǎn)移資產(chǎn)公允價(jià)值的基礎(chǔ)上。 

  (四)非貨幣性交易中的貨幣性補(bǔ)價(jià)。 

  在非貨幣性交易中,經(jīng)常會(huì)發(fā)生交換的非貨幣性資產(chǎn)不等值的情況,這樣就會(huì)發(fā)生貨幣性補(bǔ)價(jià)的支付和收取 。 
  非貨幣性交易準(zhǔn)則對(duì)于支付貨幣性補(bǔ)價(jià),區(qū)分為同類非貨幣性資產(chǎn)交換與不同類非貨幣性資產(chǎn)交換兩種情況。 
  在同類非貨幣資產(chǎn)交換中,支付補(bǔ)價(jià)的,應(yīng)以換出資產(chǎn)帳面價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和作為換入資產(chǎn)入帳價(jià)值。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其帳面價(jià)值,應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和作為換入資產(chǎn)入帳價(jià)值;換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與帳面價(jià)值之間的差額,確認(rèn)為當(dāng)期損失。收到補(bǔ)價(jià)的,應(yīng)以補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)以允價(jià)值的比例為基礎(chǔ),確認(rèn)收益;以換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值扣除補(bǔ)價(jià),作為換入資產(chǎn)入帳價(jià)值。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其帳面價(jià)值,應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)作業(yè)換入資產(chǎn)入帳價(jià)值;換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其帳面價(jià)值之間的差額,確認(rèn)為當(dāng)期損失。 
  不同類非貨幣資產(chǎn)交換時(shí),支付補(bǔ)價(jià)的,應(yīng)以換入資產(chǎn)公允價(jià)值作為其入帳價(jià)值,換入資產(chǎn)公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)后,與換出資產(chǎn)帳面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益;收到補(bǔ)價(jià)的,應(yīng)以換入資產(chǎn)公允價(jià)值作為其入帳價(jià)值,換入資產(chǎn)的公允價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)后,與換出資產(chǎn)帳面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 
  美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定:非貨幣性交易中涉及的貨幣性補(bǔ)價(jià)不低于交換資產(chǎn)公允價(jià)值25%,該交易應(yīng)作為貨幣性交易進(jìn)行處理;貨幣性補(bǔ)價(jià)低于25%,則該交易應(yīng)作為非貨幣性交易進(jìn)行處理。貨幣性補(bǔ)價(jià)的收入方以收到的貨幣性金額大于所讓渡資產(chǎn)的帳面價(jià)值一定比例的部分為限,實(shí)現(xiàn)交換上的利得。支付貨幣性補(bǔ)價(jià)的企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)交易上的利得,而應(yīng)按所支付的貨幣性補(bǔ)價(jià)加上讓渡的非貨幣性資產(chǎn)的帳面價(jià)值來確認(rèn)收到的資產(chǎn)。 
  對(duì)于非貨幣性交易中的貨幣性補(bǔ)價(jià),中國和美國均以25%作為區(qū)分貨幣性交易與非貨幣性交易的標(biāo)準(zhǔn),而且兩國都是按收到的貨幣性補(bǔ)價(jià)的一定比例確認(rèn)利得。 

 。ㄎ澹⿹p益的確認(rèn)。 

  非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)定:同類非貨幣性資產(chǎn)相交換,不確認(rèn)交換損益,僅確認(rèn)交換資產(chǎn)的減值,因?yàn)榇藭r(shí)盈利過程沒有完成;不同類非貨幣性資產(chǎn)相交換,不僅確認(rèn)交換資產(chǎn)的減值,還確認(rèn)交換損益,因此此時(shí)盈利過程已經(jīng)完成。非貨幣性交易中,不同類非貨幣性資產(chǎn)之間的交換畢竟是少數(shù),這與我國制定該準(zhǔn)則的初衷——限制企業(yè)通過非貨幣性交易

來操縱利潤是一致的。 
  美國由于他們對(duì)非貨幣性資產(chǎn)的分類不同于我國,使得不同類交易的范圍大于我國,因而也就增加了交易損益確認(rèn)的機(jī)會(huì)。 
  非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施,對(duì)于規(guī)范我國企業(yè)非貨幣性交易的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露,具有重要意義: 

  第一,非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施,有助于規(guī)范企業(yè)非貨幣性交易的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息披露。從20世紀(jì)80年代興起的邊境易貨貿(mào)易,到目前包括上市公司在內(nèi)有大量資產(chǎn)置換、資產(chǎn)重組業(yè)務(wù),對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提出了新的要求,迫切需要對(duì)這類非貨幣性交易業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息披露作出規(guī)范。該準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施,恰好適應(yīng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的這一需要。 

第二,非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施,從某種程度上避免了企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤。該準(zhǔn)則規(guī)定,同類非貨幣性資產(chǎn)交換,不確認(rèn)交換損益;不同類非貨幣性資產(chǎn)交換,以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入帳價(jià)值,確認(rèn)交換損益。由于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換的范圍比較小,這在一定程度上避免了企業(yè)利用非貨幣性交易來操縱利潤。 
  非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施,雖如以上所述,可以在一定程度上避免企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤,但那些避開該準(zhǔn)則,通過資產(chǎn)重組、債務(wù)重組來操縱利潤的現(xiàn)象依然存在,還有待于我們進(jìn)一步規(guī)范。

 


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