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《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》指南 4
四、長(zhǎng)期債券投資舉例
例10：Y企業(yè)1995年1月3日購(gòu)入B企業(yè)1995年1月1日發(fā)行的五年期債券，票面利率12％，債券面值1000元，企業(yè)按1050元的價(jià)格購(gòu)入80張，另支付有關(guān)稅費(fèi)400元（因金額較小，直接計(jì)入當(dāng)期損益）。該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息。假設(shè)Y企業(yè)按年計(jì)算利息，Y企業(yè)計(jì)提利息并分別按實(shí)際利率法和直線法攤銷溢價(jià)的會(huì)計(jì)處理如下：
�。�1）投資時(shí)：
初始投資成本（80×1050）84000
減：債券面值（80×1000）80000
債券溢價(jià)4000
（2）購(gòu)入債券時(shí)的會(huì)計(jì)分錄：
借：長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資（面值）80000
——債券投資（溢價(jià)）4000
投資收益——長(zhǎng)期債券費(fèi)用攤銷400
貸：銀行存款84400
�。�3）年度終了計(jì)算利息并攤銷溢價(jià)：
①按實(shí)際利率法計(jì)算：
實(shí)際利率法在計(jì)算實(shí)際利率時(shí)，如為分期收取利息，到期一次收回本金和最后一期利息的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)“債券面值＋債券溢價(jià)（或減去債券折價(jià)）－債券到期應(yīng)收本金的貼現(xiàn)值＋各期收取的債券利息的貼現(xiàn)值”，并采用“插入法”計(jì)算得出。
根據(jù)上述公式，先按10％的利率測(cè)試：
80000×0.620921＋9600×3.790787=86065＞84000（注1）
（注1：0.620921是根據(jù)“期終1元的現(xiàn)值表”查得的5年后收取的1元按10％利率貼現(xiàn)的貼現(xiàn)值；3.790787是根據(jù)“年金1元的現(xiàn)值表”查得的5年中每年收取的1元按10％的利率貼現(xiàn)的貼現(xiàn)值。）
③再按11％的利率測(cè)試：
80000×0.593451＋9600×3.695897=82957＜84000（注2）
�。ㄗ�2：0.593451是根據(jù)“期終1元的現(xiàn)值表”查得的5年后收取的1元按11％利率貼現(xiàn)的貼現(xiàn)值；3.695897是根據(jù)“年金1元的現(xiàn)值表”查得的5年中每年收取的1元按11％的利率貼現(xiàn)的貼現(xiàn)值。）
根據(jù)插入法計(jì)算實(shí)際利率=10％＋（11％－10％）×（86065－84000）÷（86065－82957）=10.66％
注：按照上述公式計(jì)算的金額應(yīng)為8632元（80974×10.66％），差額6元（8632－8626），這是由于計(jì)算時(shí)小數(shù)點(diǎn)保留位數(shù)造成的，在最后一年調(diào)整。
各年會(huì)計(jì)分錄如下：
1995年12月31日：
借：應(yīng)收利息9600
貸：投資收益——債券利息收入8954
長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資（溢價(jià)）646
1996年12月31日：
借：應(yīng)收利息9600
貸：投資收益——債券利息收入8886
長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資（溢價(jià)）714
1997年12月31日：
借：應(yīng)收利息9600
貸：投資收益——債券利息收入8809
長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資（溢價(jià)）791
1998年12月31日：
借：應(yīng)收利息9600
貸：投資收益——債券利息收入8725
長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資（溢價(jià)）875
1999年12月31日：
借：應(yīng)收利息9600
貸：投資收益——債券利息收入8626
長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資（溢價(jià)）974
�。�3）按直線法計(jì)算：
會(huì)計(jì)分錄如下（每年相同）：
借：應(yīng)收利息9600
貸：投資收益——債券利息收入8800
長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資（溢價(jià)）800
�。�4）各年收到債券利息（除最后一次付息外）：
借：銀行存款9600
貸：應(yīng)收利息9600
（5）到期還本共收到最后一次利息：
借：銀行存款89600
貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資（面值）80000
應(yīng)收利息9600
五、長(zhǎng)期股權(quán)投資舉例
�。ㄒ唬┏杀痉�
例11：B企業(yè)1996年4月12日購(gòu)入C公司股份50000股，每股價(jià)格12.12元，另支付相關(guān)稅費(fèi)32000元，B企業(yè)購(gòu)入C公司股份占C公司有表決權(quán)資本的3％，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。C公司于1996年5月2日宣告分派1995直度的現(xiàn)金股利，每股0.2元，
B企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：
�。�1）計(jì)算初始投資成本：
成交價(jià)（50000×12.12）606000
加：稅費(fèi)3200
初始投資成本609200
�。�2）購(gòu)入時(shí)的會(huì)計(jì)分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司609200
貸：銀行存款609200
�。�3）C公司宣告分派股利：
借：應(yīng)收股利（50000×0.2）10000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司10000（注）
（注：在我國(guó)，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的盈余一般于下年度一次發(fā)放股利。本例中，B企業(yè)1996年4月2日購(gòu)入C公司股票，C公司于5月2日宣告分派1995年度的現(xiàn)金股利，這部分股利實(shí)質(zhì)上是由投資以前年度的盈余分配得來的，故不作為當(dāng)期的投資收益，而應(yīng)當(dāng)沖減初始投資成本。）
例12：假設(shè)C公司1997年4月25日宣告以3月1日為基準(zhǔn)日，分派每股現(xiàn)金股利2.5元，如果C公司1996年度每股盈余2元，其他資料如例11，則B企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：
�。�1）B企業(yè)1996年度所持股票應(yīng)享有的每股盈余=1
996年度每股盈余2元×［當(dāng)年投資持有月份（9）／全年月份（12）］=.5（元）（注）
（注：長(zhǎng)期股票投資采用成本法核算，應(yīng)以被投資單位宣告分配的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。但在本例中，所分派的現(xiàn)金股利超過當(dāng)年每股盈余，其超過部分視為清算股利，作為初始投資成本的收回，沖減初始投資成本，而不確認(rèn)為投資收益。）
�。�2）C公司分派現(xiàn)金股利應(yīng)沖減的初始投資成本=（2.5－1.5）×50000=50000（元）
（3）投資收益=1.5×50000=75000（元）
�。�4）會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)收股利——C公司（2.5×50000）125000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司50000
投資收益——股利收入75000
�。ǘ�(quán)益法
例13：A企業(yè)于1996年4月1日以480000元投資B企業(yè)普通股，占B企業(yè)普通股的20％，B企業(yè)1996年度所有者權(quán)益變動(dòng)如下（單位：元）：
A企業(yè)按權(quán)益法核算對(duì)B企業(yè)的投資：
�。�1）投資時(shí)B企業(yè)所有者權(quán)益=900000＋100000＋400000＋100000－100000＋100000=1500000（元）
（2）A企業(yè)應(yīng)享有B企業(yè)所有者權(quán)益的份額=1500000×20％=300000（元）
�。�3）投資成本與應(yīng)享有B企業(yè)所有者權(quán)益份額的差額=480000－300000=180000（元）
（4）會(huì)計(jì)分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè)（投資成本）480000
貸：銀行存款480000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè)（股權(quán)投資差額）180000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè)（投資成本）180000
�。�5）上述股權(quán)投資差額假設(shè)按10年攤銷，每年攤銷18000元，1996年應(yīng)攤銷13500元：
借：投資收益——股權(quán)投資差額攤銷13500
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè)（股權(quán)投資差額）13500
例14：X企業(yè)1995年1月2日向H企業(yè)投出如下資產(chǎn)（單位：元）：
X企業(yè)的投資占H企業(yè)有表決權(quán)資本的70％，其投資成本與應(yīng)享有H企業(yè)所有者權(quán)益份額相等。1995年H企業(yè)全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)550000元；1996年2月份宣告分派現(xiàn)金股利350000元；1996年H企業(yè)全年凈虧損2100000元；1997年H企業(yè)全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)850000元。根據(jù)資料（不考慮相關(guān)稅費(fèi)），X企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：
�。�1）投資時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——H企業(yè)（投資成本）900000
累計(jì)折舊200000
貸：固定資產(chǎn)950000
無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)150000
（2）1995年12月31日：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——H企業(yè)（損益調(diào)整）（550000×70％）385000
貸：投資收益——股權(quán)投資收益385000
�。�3）1995年末“長(zhǎng)期股權(quán)投資——H企業(yè)”科目的賬面余額=900000＋385000=1285000（元）
�。�4）1996年宣告分派股利：
借：應(yīng)收股利——H企業(yè)（350000×70％）245000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——H企業(yè)（損益調(diào)整）245000
宣告分派股利后“長(zhǎng)期股權(quán)投資——H企業(yè)”科目的賬面余額=1285000－245000=1040000（元）
（5）1996年12月31日：
可減少“長(zhǎng)期股權(quán)投資——H企業(yè)”賬面價(jià)值的金額為1040000（注）
借：投資收益——股權(quán)投資損失1040000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——H企業(yè)（損益調(diào)整）1040000
�。圩ⅲ和ǔＧ闆r下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零為限。備查登記中應(yīng)當(dāng)記錄未減記長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為430000元（2100000×70％－1040000）］
（6）1996年12月31日“長(zhǎng)期股權(quán)投資——H企業(yè)”科目的賬面余額為零。
（7）1997年12月31日：
可恢復(fù)“長(zhǎng)期股權(quán)投資——H企業(yè)”科目賬面價(jià)值=850000×70％－430000=165000（元）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——H企業(yè)（損益調(diào)整）165000
貸：投資收益——股權(quán)投資收益165000
例15：A企業(yè)于1997年1月2日以520000元購(gòu)入B企業(yè)實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的10％，另支付2000元稅費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，A企業(yè)采用成本法核算此項(xiàng)投資。1997年5月2日B企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利。A企業(yè)可獲得現(xiàn)金股利40000元。1997年7月2日A企業(yè)再以1800000元購(gòu)入B企業(yè)實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的25％，另支付9000元稅費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。至此持股比例達(dá)35％，改用權(quán)益法核算此項(xiàng)投資。如果1997年1月1日B企業(yè)所有者權(quán)益合計(jì)為4500000元，分派的現(xiàn)金股利為400000元；1997年度凈利潤(rùn)為600000元，其中，1～6月份實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為300000元。A企業(yè)和B企業(yè)的所得稅稅率均為33％，股權(quán)投資差額按10年攤銷（不考慮追溯調(diào)整時(shí)股權(quán)投資差額的攤銷對(duì)所得稅的影響）。A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：
（1）1997年1月1日投資時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè)（520000＋2000）522000
貸：銀行存款522000
�。�2）1997年宣告分派股利：
借：應(yīng)收股利40000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè)40000
（3）1997年7月2日再次投資時(shí)：
第一，對(duì)原按成本法核算的對(duì)B企業(yè)投資采用追溯調(diào)整法，調(diào)整原投資的賬面價(jià)值
1997年投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資差額=522000－（4500000×10％）=72000（元）
1997年1～6月份應(yīng)攤銷的股權(quán)投資差額=72000÷10÷2=3600（元）
1997年1～6月份應(yīng)確認(rèn)的投資收益=300000×10％=30000（元）
成本法改為權(quán)益法的累積影響數(shù)=30000－3
600=26400（元）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè)（投資成本）410000
——B企業(yè)（股權(quán)投資差額）68400
——B企業(yè)（損益調(diào)整）30000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè)482000
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)26400
第二，追加投資
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè)（投資成本）（1800000＋9000）1809000
貸：銀行存款1809000
�。�4）計(jì)算再次投資的股權(quán)投資差額：
股權(quán)投資差額=1809000－（4500000－400000＋300000）×25％
=1809000－1100000=709000（元）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè)（股權(quán)投資差額）709000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè)（投資成本）709000
股權(quán)投資差額按10年攤銷，由于1997年1—6月份已經(jīng)攤銷了6個(gè)月，尚可攤銷年限為9.5年，為114個(gè)月。
1997年7～12月份應(yīng)攤銷額=（68400＋709000）÷114×6=777400÷114×6=40916（元）
借：投資收益——股權(quán)投資差額攤銷40916
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè)（股權(quán)投資差額）40916
�。�5）計(jì)算1997年7～12月份應(yīng)享有的投資收益：
投資收益=300000×35％=105000（元）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè)（損益調(diào)整）105000
貸：投資收益——股權(quán)投資收益105000
六、長(zhǎng)期投資減值
例16：A企業(yè)1997年1月1日對(duì)B企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為450000元，A企業(yè)持有B企業(yè)的股份為75000股，并按權(quán)益法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。同年7月5日，由于B企業(yè)所在地區(qū)發(fā)生洪水，企業(yè)被沖毀，大部分資產(chǎn)已損失，并難有恢復(fù)的可能，使其股票市價(jià)下跌為每股2元。A企業(yè)提取該項(xiàng)投資的減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理如下：
應(yīng)提減值準(zhǔn)備=450000－2×75000=300000（元）
借：投資收益——計(jì)提的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備300000
貸：長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備——B企業(yè)300000
七、投資的劃轉(zhuǎn)
例17：A企業(yè)“短期投資——K企業(yè)股票”科目的賬面余額78000元，計(jì)提跌價(jià)損失準(zhǔn)備20000元。A企業(yè)計(jì)劃長(zhǎng)期持有K企業(yè)的股份，1997年12月31日A企業(yè)持有K企業(yè)股票的市價(jià)為57000元，則A企業(yè)在編制1997年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將該項(xiàng)投資轉(zhuǎn)為長(zhǎng)期投資。A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——K企業(yè)57000
短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備20000
投資收益——投資劃轉(zhuǎn)損失1000
貸：短期投資78000
八、投資的處置
例18：B企業(yè)1996年以固定資產(chǎn)向C企業(yè)投資，初始投資成本為35000元，采用成本法核算。1997年，B企業(yè)出售該項(xiàng)投資，出售所得價(jià)款45000元。假設(shè)該項(xiàng)投資未計(jì)提減值準(zhǔn)備。B企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下（不考慮相關(guān)稅費(fèi)）：
借：銀行存款45000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C企業(yè)35000
投資收益——股權(quán)出售收益10000
（完）
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