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中國會計(jì)核算制度模式的演進(jìn)（三）
張?zhí)煳�、石少梅、杜小�?nbsp; 中國財(cái)經(jīng)網(wǎng)
六、中國會計(jì)核算制度對蘇式會計(jì)的揚(yáng)棄期（1979—1992年）
�。ㄒ唬┉h(huán)境分析
�。�1）從政府政策看，一方面是謹(jǐn)慎地恢復(fù)“文革”以前的一些方針和政策，另一方面是探索如何借鑒西方工業(yè)先進(jìn)國家管理經(jīng)濟(jì)的經(jīng)驗(yàn)。會計(jì)核算制度也是處于這種“恢復(fù)”和“探索”中。
�。�2）從經(jīng)濟(jì)制度看，在所有制方面，允許進(jìn)行少量的私有制試驗(yàn)，允許在一些不關(guān)乎國計(jì)民生的行業(yè)發(fā)展私有經(jīng)濟(jì)。鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、中外合資、合作等非國有經(jīng)濟(jì)走進(jìn)經(jīng)濟(jì)舞臺。在經(jīng)濟(jì)體制方面，雖然沒有突破計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的基本模式，但黨的“十二大”提出了“計(jì)劃經(jīng)濟(jì)為主、市場調(diào)節(jié)為輔”，十二屆三中全會又提出了審計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)”的經(jīng)濟(jì)體制模式。從1985年起，市場機(jī)制被重新引入資源配置的基本格局，主要舉措是實(shí)行市場定價的雙軌制。從企業(yè)制度看，1992年之前，經(jīng)濟(jì)體制改革最大的舉措是對企業(yè)“放權(quán)讓利”，企業(yè)按合同上繳利潤包干或遞增包干任務(wù)后，有權(quán)根據(jù)一定比例分配利潤留成。
（3）從示范效應(yīng)看，這一時期中國已經(jīng)明白了蘇式體制的諸多弊病，開始將目光投向在經(jīng)濟(jì)體制改革方面早走一步的匈牙利、南斯拉夫、羅馬尼亞等國，注重了解它們在對蘇式體制揚(yáng)棄或分道揚(yáng)銷方面的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)。同時，也注重吸收亞洲“四小龍”經(jīng)濟(jì)起飛的經(jīng)驗(yàn)。但是，這種學(xué)習(xí)和借鑒與以前的對蘇式體制的全面移植和盲目模仿已有本質(zhì)的不同，示范效應(yīng)的作用在降低。
�。ǘ⿻�(jì)核算制度的特點(diǎn)
經(jīng)過“大躍進(jìn)”和“文革”的兩次沖擊，建國初期建立起來的工業(yè)企業(yè)會計(jì)核算制度幾乎蕩然無存。會計(jì)制度的修訂和施行，陷入了一種從零開始的局面，無法滿足實(shí)際的需要。1979年1月1日，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部恢復(fù)了會計(jì)制度司的職能（1982年5月，又改名為會計(jì)事務(wù)制度司）。
財(cái)政部于1979年開始主持修訂并于1981年開始實(shí)施“文者后第一套會計(jì)核算制度，即《國營工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度一會計(jì)科目和會計(jì)報表》，這套制度在1985年、1989年作過兩次修訂，主要是為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展以后出現(xiàn)的新情況，現(xiàn)將其特點(diǎn)分述如下：
1981年會計(jì)核算制度的特點(diǎn)是：
�。�1）在國家與企業(yè)的分配關(guān)系方面，改變統(tǒng)收統(tǒng)支、統(tǒng)購統(tǒng)銷、統(tǒng)負(fù)盈虧的狀況，承認(rèn)企業(yè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益。試行了多種形式的利潤留成和盈虧包干制度，并進(jìn)行了“以稅代利”的試點(diǎn)。
（2）在企業(yè)資金的管理方面，對企業(yè)占用的固定資金和流動資金收取占用費(fèi)，對固定資產(chǎn)實(shí)行有償調(diào)撥。
�。�3）在會計(jì)科目與會計(jì)報表的變化方面，主要在于對“文革”前片面簡化的制度進(jìn)行恢復(fù)重建，并根據(jù)新形勢相應(yīng)改動。例如，增加了“應(yīng)交資金占用費(fèi)”科目，并把1974年制定的“國家資金”科目改為“固定資金”和“流動資金”兩個科目。
在1985年、1989年兩次對會計(jì)核算制度的修訂中，1989年的變動幅度稍大些，主要特點(diǎn)是：
�。�1）在國家與企業(yè)之間分配關(guān)系方面，先后實(shí)施了兩步“利改稅”，實(shí)現(xiàn)了國家與企業(yè)之間分配關(guān)系的規(guī)范化、法律化、穩(wěn)定化。同時，對成本制度和折舊制度也進(jìn)行了規(guī)范，先后頒布了《國營企業(yè)成本管理?xiàng)l例》和《國營企業(yè)固定資產(chǎn)折舊試行條例》，并將企業(yè)折舊基金由過去集中上繳國家50％改為上繳20％，直至改為企業(yè)全部留用，改革和規(guī)范了企業(yè)資金耗費(fèi)或補(bǔ)償職能。
�。�2）在企業(yè)資金管理方面，制度繼續(xù)朝著有償化的方向改革，企業(yè)流動資金由過去財(cái)政和銀行“雙口供應(yīng)”改為由銀行統(tǒng)一管理，基本建設(shè)投資則實(shí)行“撥改貸”。
（3）在會計(jì)科目和會計(jì)報表體系方面，對原有會洲科目進(jìn)行增加，但個別科目有刪削。以折舊基金為例，在財(cái)務(wù)制度將企業(yè)折；日基金改為企業(yè)全部留用后，原來的“應(yīng)繳折舊基金”科目，自然就用不上了。這個階段對資金平衡表的編排有所改變，不再保持三段平衡的格式①。在資金的占用方面，按從上到下的次序，分為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資、流動資產(chǎn)、專項(xiàng)資產(chǎn)五類；在來源方面則分為固定及流動資金、借入資金、結(jié)算資金。專項(xiàng)資金四類。這些改變說明，由于經(jīng)濟(jì)體制的改革，出現(xiàn)了多種經(jīng)濟(jì)形式，資金的來源日趨多元化，企業(yè)在資金的運(yùn)用上有較大的自由。
另外財(cái)政部在1982年、1983年還制定了鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)與外商投資企業(yè)的會計(jì)制度，允許采用資產(chǎn)、負(fù)債、資本等概念。
�。ㄈ┬〗Y(jié)
�。�1）這個時期的制度變遷應(yīng)該是一種以誘致性為主。強(qiáng)制性為輸?shù)淖冞w，盡管政府在形式上起到了主導(dǎo)制度安排的作用，但實(shí)際上還是經(jīng)濟(jì)、政治環(huán)境逐漸發(fā)生了變化才誘使了制度變遷，因此，人們在思想意識上要求變革和在行動上支持和推進(jìn)變革，才是這一時期變遷的實(shí)質(zhì)的主導(dǎo)作用。
�。�2）這個時期會計(jì)核算制度是在恢復(fù)蘇式會計(jì)的同時，又依據(jù)中國改革中的現(xiàn)實(shí)情況對蘇式會計(jì)核算制度模式進(jìn)行了適量的調(diào)整和變革。但是，無論對這種變革如何過高估計(jì)，從會計(jì)核算制度變革的長河中看，它仍然充滿了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的烙印，換句話說，它仍然沒有抹掉蘇式會計(jì)的“胎印”。
�。�3）由于同時期蘇聯(lián)和東歐也都處于改革階段，因此中國也就不得不將眼光投向社會主義國家中改革走在前面的國家，注意對它們的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行借鑒和揚(yáng)棄，使得以前被認(rèn)為是資本主義國家的會計(jì)觀念被采用。
七、中國會計(jì)核算制度與國際會計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)發(fā)展時期（1992年至今）
�。ㄒ唬┉h(huán)境分析
�。�1）從政府政策看，擺脫傳統(tǒng)理論條條框框的束縛，利用一切手段發(fā)展經(jīng)濟(jì)，包括中國的市場有計(jì)劃地對外開放，嘗試國際上一切有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的手段和措施。這種政策的實(shí)施，為會計(jì)觀念和會計(jì)核算制度的研究開放了禁區(qū)。
�。�2）從經(jīng)濟(jì)制度看
，在所有制方面的限制進(jìn)一步放寬，允許國有企業(yè)、股份制企業(yè)、集體所有制企業(yè)、私營企業(yè)、外商投資企業(yè)甚至部分外國企業(yè)同時存在，同時，允許對國有企業(yè)的資產(chǎn)采用租賃、承包、拍賣、破產(chǎn)等形式來促進(jìn)國有資本的流動，不同所有制之間的互相參股和投資也被開禁。在經(jīng)濟(jì)體制方面，明確地將建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制作為改革的目標(biāo)模式，進(jìn)一步削弱了企業(yè)在資金方面和產(chǎn)品銷售方面對政府的依賴，政府對經(jīng)濟(jì)的干預(yù)和計(jì)劃進(jìn)一步減少。在企業(yè)制度方面，追求企業(yè)微觀效益和利潤成為企業(yè)的主要的甚至是惟一的目標(biāo)。由于經(jīng)濟(jì)制度的改變，會計(jì)核算的研究由務(wù)虛開始轉(zhuǎn)向務(wù)實(shí)，從抽象概念的爭論轉(zhuǎn)向具體內(nèi)容的構(gòu)建，股份制、企業(yè)合并、物價變動、外幣折算、租賃、所得稅、破產(chǎn)清算等核算規(guī)則的研究和規(guī)范全面展開。
�。�3）從示范效應(yīng)看，美國、英國、歐盟、日本等先進(jìn)工業(yè)國家的經(jīng)驗(yàn)成為中國的主要示范。但是，經(jīng)過幾十年積累起來的國有經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)實(shí)使其又不能完全照搬資本主義國家的經(jīng)驗(yàn)。
�。ǘ⿻�(jì)核算制度的特點(diǎn)
在這一時期，最具典型的事例是充分吸取了工業(yè)國家在會計(jì)核算制度方面的經(jīng)驗(yàn)，以會計(jì)準(zhǔn)則和統(tǒng)一的會計(jì)制度來共同規(guī)范會計(jì)核算，這是中國會計(jì)可以走向世界的必然之路。1992年11月30日，財(cái)政部發(fā)布了中國第一部《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，從而開創(chuàng)了中國會計(jì)史上一個新的時代。這部準(zhǔn)則具有以下的特征：
�。�1）采用了工業(yè)先進(jìn)國家一直使用的“資產(chǎn)=負(fù)債+權(quán)益”的平衡公式，而拋棄了與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的“資金來源=資金占用”的平衡公式。
（2）精簡了原來的報表體系，重新恢復(fù)了“資產(chǎn)負(fù)債表”的稱謂，并以在工業(yè)國家通用的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、財(cái)務(wù)狀況變動表（現(xiàn)金流量表）為主要報表體系。
（3）貫徹了謹(jǐn)慎性會計(jì)原則，允許采用加速折舊、計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、成本與市價孰低法等會計(jì)核算方法。
�。�4）建立了企業(yè)資本金制度和資本保全制度。
（5）恢復(fù)了建國初期的制造成本法，取代了完全成本法，調(diào)整了企業(yè)成本費(fèi)用開支的范圍。
會計(jì)準(zhǔn)則公布以后，財(cái)政部又依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則制定了全國統(tǒng)一的分行業(yè)的會計(jì)制度，以便和準(zhǔn)則配合使用。另外，通過稅法的修訂，進(jìn)一步完善了稅制體系，使得以增值稅和所得稅為代表的稅制體系更為完整，從而以法律和會計(jì)核算制度兩種形式明確了國家和企業(yè)之間的分配關(guān)系。1997－1999年，又陸續(xù)發(fā)布了9項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則，中國會計(jì)核算制度在形式上和西方國家更加接近。
�。ㄈ┬〗Y(jié)
�。�1）這次制度變遷是由政府頒布并由政府出面組織的，但主要還是多年改革開放所帶來的水到渠成的結(jié)果。
�。�2）隨著改革的不斷深入和市場化的發(fā)展，西方國家的示范效應(yīng)在會計(jì)核算制度演變方面起到的作用越來越強(qiáng)。特別是在中國制定具體會計(jì)準(zhǔn)則的前后，這種狀況尤為明顯，比如，在頒布的具體會計(jì)準(zhǔn)則中，一些準(zhǔn)則的概念直接來自于國際會計(jì)準(zhǔn)則。
�。�3）會計(jì)核算制度是否應(yīng)該具有中國特色的爭論又被重新提起。
�。�4）會計(jì)核算制度是否具有理論結(jié)構(gòu)、理論結(jié)構(gòu)應(yīng)該如何安排受到廣泛的重視。
八、尾聲
根據(jù)我們所設(shè)定的分析框架，可以將建國以來會計(jì)核算制度的演變分為初創(chuàng)期、全盤蘇化期、與蘇式會計(jì)決裂期、對蘇式會計(jì)的揚(yáng)棄期和向英美模式靠攏期等幾個階段。這種類型劃分不一定非常準(zhǔn)確，但是確實(shí)勾畫出了中國會計(jì)核算制度所走過的路程。追憶幾十年會計(jì)工作的挫折與復(fù)興、會計(jì)改革的選擇與發(fā)展，筆者認(rèn)為，廣大的會計(jì)工作者為中國的會計(jì)核算制度的不斷發(fā)展和完善作出了很大的貢獻(xiàn)，這是不容否認(rèn)的事實(shí)。中國的會計(jì)曾經(jīng)走過全盤蘇化的道路，其中既有成功的經(jīng)驗(yàn)，也有失敗的教訓(xùn)，其中最主要的教訓(xùn)是在吸取外來經(jīng)驗(yàn)時，一定要符合中國的實(shí)際，這恐怕是我們在會計(jì)改革中應(yīng)該始終堅(jiān)持的一條原則。
“如果我們不知道自己是如何走過來的，就不知道今后前進(jìn)的方向。”①這就是本篇論文的主要研究目的和出發(fā)點(diǎn)。
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