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安然啟示：原則主導(dǎo)還是規(guī)則主導(dǎo)？
姬昂 吳山音
美國會計準則一直被認為是完備和先進的。然而，安然事件后，美國準則遭到了激烈的批評。批評火力最猛的是國際會計準則委員會的部分人士。他們認為，安然公司的財務(wù)報告在特殊目的會計主體等方面沒有反映經(jīng)濟活動的實質(zhì)，暴露出美國準則的弊端。他們批評美國準則重規(guī)則，而不重原則。這些批評為會計準則的制定指出了新的方向：重原則，輕規(guī)則。學(xué)者們在分析安然事件時，認為這可能是準則制定的新動向。問題是我們現(xiàn)在是否需要跟蹤這個動向。筆者認為：在仔細辨別“原則和規(guī)則”之前，接受上述結(jié)論是輕率的。至少從目前來看，“重原則，輕規(guī)則”在政治上的意義多于理論上的意義。
原則主導(dǎo)和規(guī)則主導(dǎo)究竟有什么差異呢?筆者歸納為以下幾點：(1)從準則的內(nèi)容上看，前者的內(nèi)容簡化，后者的內(nèi)容具體，其根本區(qū)別在于約束條款的細化程度不同。(2)在運用上，前者更靈活，后者相對僵化。(3)前者將更多的判斷空間“奉送”給生成會計信息的企業(yè)或組織，后者將更多的判斷空間留給準則制定機構(gòu)或組織。這三點揭示出這樣的關(guān)系：原則導(dǎo)向在內(nèi)容上減少約束，在形式和過程上賦予會計信息供給方更多的判斷自由，在實質(zhì)和后果上讓會計信息供給方承擔更多的風(fēng)險和責任。相反，準則制定機構(gòu)從部分判斷責任中解脫出來，獲得更大權(quán)力——經(jīng)驗表明，在沒有“規(guī)則”的地方，他們的“事后判斷”常常打敗會計人員的“事前判斷”。
為什么要從原則主導(dǎo)轉(zhuǎn)向規(guī)則主導(dǎo)呢?安然事件的啟示是：“規(guī)則”過于僵化，以致會計人員沒有把握經(jīng)濟活動的實質(zhì)。也就是說，在原則主導(dǎo)下會計信息將更接近經(jīng)濟事件的本來面目，會計人員更可能發(fā)現(xiàn)“真理”。原則主導(dǎo)為什么有這樣的優(yōu)勢呢?筆者以為：原因在于經(jīng)濟事件的多樣性和會計認識活動的規(guī)律性之間的矛盾。經(jīng)濟事件干．面百孔，未必受同一規(guī)則的約束。而認識活動總是發(fā)現(xiàn)規(guī)律，并用規(guī)律去指導(dǎo)新的認識。會計認識活動總結(jié)了概念、原則、規(guī)則和方法，并試圖用這些準則去“掌握”經(jīng)濟事件。這些準則越詳盡，會計認識活動對經(jīng)濟事件的約束越大，越有“可能”不符合經(jīng)濟事件的“脾性”。而這些準則越原則，越“可能”彰顯經(jīng)濟事件的“個性”，會計所描繪的經(jīng)濟事件越生動。
大家注意到筆者使用了“可能”的字眼，也就是說并不是“必然”。因為我們在描述原則的優(yōu)勢時，抽象掉了運用原則的主體：會計信息供給方的個性。要增加上述結(jié)論的必然性，會計信息供給方至少應(yīng)滿足以下條件：首先，他們的品質(zhì)是值得信賴的，他們通過接近并發(fā)現(xiàn)真理實現(xiàn)個人價值。其次，他們的能力是可以信賴的，尤其是具備把握經(jīng)濟事件“個性”的判斷能力。然而，經(jīng)驗表明會計信息供給方并不總是具備這樣的特性。從這個角度而言，原則導(dǎo)向也“可能”未能抓住經(jīng)濟事件的實質(zhì)，甚至可能扭曲經(jīng)濟事件的本來面目。所以，筆者以為“重原則、輕規(guī)則”考慮了經(jīng)濟事件的特性，但可能忽略了人類自己的特性——正是人類自己的特性使人類社會用約束自縛。如果人們都是誠實和智慧的，原則甚至也可以放棄。但跡象表明，人類的智慧不斷增長——個體未必同步，人類的品質(zhì)卻繼續(xù)令人擔憂，規(guī)則也就有必要。
在人性值得懷疑時，我們也只是說原則導(dǎo)向“可能”未能揭示經(jīng)濟活動的實質(zhì)，我們還是沒有使用“必然”。因為我們只說明了個體自己的特性，還沒有說明個體生活在社會關(guān)系中，其特性并不是任意張揚的，而是有約束的。如果個體的特性在社會關(guān)系中可控性越強，其歪曲事實的行為就越可能被抑制。這時候，原則導(dǎo)向同樣可以實現(xiàn)其接近并發(fā)現(xiàn)真理的理想。在會計上，這些約束性的社會關(guān)系就主要變現(xiàn)為法制、道德等社會規(guī)范。會計信息供給方生成會計信息的判斷等行為總是要接受這些約束規(guī)范的檢驗。然而，遺憾的是約束規(guī)范的建立本身又受制于人性和人類的認識能力。也就是道德和法制自身也面臨會計所面臨的同樣問題。道德是無力的，因為人們已經(jīng)發(fā)現(xiàn)這樣的秘密：只有道德者的道德，沒有無道德者的道德。法制是建立在一系列規(guī)范體系的基礎(chǔ)上的。在原則面前，法制常常無所適從，或者舉止適當。這時候法制同樣依賴于執(zhí)法者的判斷。那么，法制是否建立了令人滿意的約束其判斷的體系呢?比如什么人才有資格執(zhí)行這種檢驗性判斷，用什么標準來衡量檢驗者的判斷和被檢驗者的判斷，等等。從目前來看，還沒有這樣的體系，因此檢驗行為的可能結(jié)果是：檢驗者的非專業(yè)判斷肆意“侮辱”會計的專業(yè)判斷－－權(quán)威無需開口說話，其本身就是致命的武器。法制對專業(yè)行為約束問題的深層思考太少，法學(xué)應(yīng)該重新思考知識經(jīng)濟下執(zhí)法者的能力和資質(zhì)。
可見，選擇原則導(dǎo)向，還是選擇規(guī)則導(dǎo)向，根本點在于哪一種選擇可以引領(lǐng)會計更貼近其對象：經(jīng)濟活動。而這需要考慮會計對象的特性，也需要考慮認識主體的特性，還需要考慮認識主體行為特性的可檢驗性和可控性。
�。浴敦敃䲡r報》2003.11.26