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`關(guān)于在國有企業(yè)中推行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的思考
中國會(huì)計(jì)視野 作者：上海市靜安區(qū)審計(jì)局 張強(qiáng)
目前，企業(yè)會(huì)計(jì)制度已在股份有限公司及外商投資企業(yè)兩類企業(yè)中實(shí)施。根據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)[2001]11號(hào)文件規(guī)定：也鼓勵(lì)其他企業(yè)先行實(shí)施；國有企業(yè)則由企業(yè)提出申請(qǐng)并報(bào)同級(jí)財(cái)政部門批準(zhǔn)后實(shí)施。我們?cè)诠ぷ髦邪l(fā)現(xiàn)，目前大部分國有集團(tuán)公司（以下簡稱集團(tuán)公司）仍在執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度，而這些集團(tuán)公司通過直接或間接投資對(duì)下屬股份公司及外商投資企業(yè)占控股地位（部分集團(tuán)公司控股上市公司），這樣在實(shí)務(wù)操作中遇到一些問題，并且由于行業(yè)會(huì)計(jì)制度的滯后性嚴(yán)重制約了企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、公正性，我們結(jié)合集團(tuán)公司的資產(chǎn)現(xiàn)狀及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量兩方面探索推行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的必要性。
一、集團(tuán)公司的資產(chǎn)現(xiàn)狀及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
（一）、集團(tuán)公司的資產(chǎn)現(xiàn)狀
經(jīng)過幾年來的經(jīng)濟(jì)體制改革及經(jīng)營機(jī)制的轉(zhuǎn)換，集團(tuán)公司通過資產(chǎn)重組、企業(yè)改制等方式開展公司法人結(jié)構(gòu)治理，剝離部分不良資產(chǎn)及投入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)激活下屬企業(yè)的經(jīng)營活力，提高了資產(chǎn)的效用。然而，由于國有資產(chǎn)是國家在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的產(chǎn)物，因歷史因素不可避免地存在資產(chǎn)質(zhì)量普遍不高的現(xiàn)象，雖然通過核銷部分不良資產(chǎn)及清理非經(jīng)營性資產(chǎn)，情況有所改善，但由于近年來市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)一方面原有的沉淀資產(chǎn)沒有及時(shí)梳理，另一方面新的不產(chǎn)生效益的資產(chǎn)又有產(chǎn)生，主要體現(xiàn)在以下幾方面：
1、長期不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)沒有適當(dāng)反映。
應(yīng)收帳款、其他應(yīng)收款是作為流動(dòng)資產(chǎn)核算的，流動(dòng)資產(chǎn)是指企業(yè)在一年或超過在一年的一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)或被耗用的資產(chǎn)。如果應(yīng)收款項(xiàng)在一年以上無法收回的，該款項(xiàng)將存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，部分國有企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)長達(dá)4-5年，行業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定：按照應(yīng)收帳款期末余額的0.3-0.5計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，因此，會(huì)計(jì)核算不能真實(shí)、客觀地反映企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量。
2、過時(shí)存貨沒有客觀反映其價(jià)值。
存貨計(jì)價(jià)是以歷史成本為核算原則，按照商品流通企業(yè)財(cái)務(wù)制度對(duì)“冷、次、殘、背”及過時(shí)商品計(jì)提的商品削價(jià)準(zhǔn)備為0.3-0.5，如商品的市場(chǎng)價(jià)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其帳面數(shù)，也只能計(jì)提到0.5為上限，如某商場(chǎng)的庫存彩電為前幾年的進(jìn)貨，目前的彩電市場(chǎng)技術(shù)進(jìn)步發(fā)展迅速，老產(chǎn)品已大幅跌價(jià)，按照行業(yè)會(huì)計(jì)制度的核算規(guī)定，企業(yè)不能以成本與可變現(xiàn)凈值孰低的方法反映商品的價(jià)值。
3.長期股權(quán)投資帳面值與被投資企業(yè)的實(shí)際價(jià)值背離。
在我國，行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)擁有被投資單位50以上股權(quán)時(shí)采用權(quán)益法，即投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的股權(quán)比例在50（含50）以下的采用成本法核算。行業(yè)會(huì)計(jì)在成本法核算下，長期股權(quán)投資是按照企業(yè)初始投資或追加投資時(shí)的初始投資成本加上追加投資后的投資成本，作為長期股權(quán)投資的帳面價(jià)值；被投資單位宣告分派利潤或股利時(shí)，記入當(dāng)年的“投資收益”科目，長期股權(quán)投資成本不作變動(dòng)。如被投資單位當(dāng)年發(fā)生嚴(yán)重虧損或發(fā)生持續(xù)2年發(fā)生虧損、及有證據(jù)表明被投資單位財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化等，按照行業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)定投資企業(yè)是不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的。因此，如存在以上問題，行業(yè)會(huì)計(jì)制度的不合理掩蓋了企業(yè)投資性資產(chǎn)的真實(shí)性、公允性，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中經(jīng)常遇到此類情況。
4.待處理資產(chǎn)損溢存在的問題。
待處理財(cái)產(chǎn)損溢是指企業(yè)在清查財(cái)產(chǎn)過程中查明的各類財(cái)產(chǎn)物資的盤盈、盤虧和毀損，這些事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生待權(quán)力部門（管理當(dāng)局）批準(zhǔn)后進(jìn)行會(huì)計(jì)處理�！镀髽I(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》指出：“資產(chǎn)是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。”，按照資產(chǎn)的定義，待處理財(cái)產(chǎn)損溢應(yīng)記入當(dāng)期損溢而不能作為一項(xiàng)資產(chǎn)項(xiàng)目列入資產(chǎn)負(fù)債表。個(gè)別單位利用行業(yè)會(huì)計(jì)制度的不足而對(duì)已毀損盤虧的資產(chǎn)長期掛帳不作處理，造成企業(yè)虛增資產(chǎn)，虛增利潤。
5.行業(yè)會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接問題。
目前的我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有的在所有企業(yè)執(zhí)行（如債務(wù)重組準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正準(zhǔn)則等），有的暫在股份制、“三資”企業(yè)執(zhí)行（如投資準(zhǔn)則、無形準(zhǔn)則）。目前，在實(shí)務(wù)操作時(shí)存在著因行業(yè)會(huì)計(jì)制度與準(zhǔn)則的銜接因素而產(chǎn)生的資產(chǎn)不實(shí)情況，如：債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定：（債務(wù)人）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的帳面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入帳價(jià)值。大多數(shù)情況下，債權(quán)人收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)入帳價(jià)值是大于當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)值的，由此將產(chǎn)生虛增部分資產(chǎn)，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，定期（一般在年末）計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來擠干水分。而執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)是不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的（如計(jì)提存貨削價(jià)準(zhǔn)備金是以0.5為上限），也就是講，虛增的資產(chǎn)沒有足額擠掉。
除了以上陳述外，行業(yè)會(huì)計(jì)制度在短期投資、長期投資（權(quán)益法）的會(huì)計(jì)核算、固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、計(jì)提折舊、在建工程的計(jì)價(jià)等方面也存在一些不足，這里不作贅述。
（二）、集團(tuán)公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
1.部分資產(chǎn)的帳面價(jià)值與實(shí)際值不符。
對(duì)不能及時(shí)收回或無法收回的應(yīng)收款項(xiàng)沒有足額計(jì)提壞帳準(zhǔn)備；對(duì)由于技術(shù)進(jìn)步，原有設(shè)備已經(jīng)被淘汰或長期閑置不用的資產(chǎn)以及開辦費(fèi)等項(xiàng)目仍然記入資產(chǎn)項(xiàng)目。這些不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的事項(xiàng)有悖于資產(chǎn)的定義，由此編制的會(huì)計(jì)報(bào)表可能給使用者產(chǎn)生誤解。
2.集團(tuán)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表采用的會(huì)計(jì)制度具有多樣性。
根據(jù)財(cái)會(huì)[2001]11號(hào)文件規(guī)定：“如果企業(yè)集團(tuán)中的母公司尚未實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。而其部分子公司已經(jīng)實(shí)施了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的，企業(yè)集團(tuán)中的母公司和其他未實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)是否執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，由母公司（集團(tuán)公司）確定（如需經(jīng)同級(jí)財(cái)政部門批準(zhǔn)的，應(yīng)經(jīng)批準(zhǔn)），但對(duì)外提供的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，母子公司所采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一。”
按照11號(hào)文件精神，集團(tuán)公司對(duì)外提供的合并會(huì)計(jì)報(bào)表可采用行業(yè)會(huì)計(jì)制度及企業(yè)會(huì)計(jì)制度兩種方式。
（1）如采用行業(yè)會(huì)計(jì)制度，首先要對(duì)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的子公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，如對(duì)子公司計(jì)提的八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以還原；對(duì)子公司長期股權(quán)投資中權(quán)益法核算重新界定、計(jì)算；對(duì)子公司短期投資的收益進(jìn)行調(diào)整；對(duì)子公司的收入予以界定、調(diào)整等。其次，以調(diào)整后的會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并抵消分錄，產(chǎn)生合并會(huì)計(jì)報(bào)表。最后，對(duì)調(diào)整的原因、影響的金額、比例等在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行信息披露。目前，大部分集團(tuán)公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表采用行業(yè)會(huì)計(jì)制度，但對(duì)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的子公司的會(huì)計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整符合法規(guī)的極少。
（2）如采用企業(yè)會(huì)計(jì)制度，也需對(duì)未執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的母公司、子公司報(bào)表進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)字
編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表及作必要的信息披露。由于集團(tuán)公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的資產(chǎn)質(zhì)量存在差異性，一旦采用新制度，則不可避免的造成資產(chǎn)縮水，利潤減少甚至虧損，這是管理當(dāng)局不愿看到的，因此，目前極少采用。
由于集團(tuán)公司可以選擇兩種會(huì)計(jì)制度編制合并報(bào)表，因此同行業(yè)之間，采用不同會(huì)計(jì)制度的集團(tuán)公司財(cái)務(wù)指標(biāo)缺乏可比性。
二、在集團(tuán)公司中推行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的必要性
1.是與國際接軌的需要。我國已加入WTO，隨著對(duì)外開放與交流的擴(kuò)大，國際間的企業(yè)合作日趨活躍，由于行業(yè)會(huì)計(jì)制度與國際會(huì)計(jì)制度存在較大的差異，如果我們還是按照行業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)外提供報(bào)表，報(bào)表使用者勢(shì)必產(chǎn)生重大誤解。而企業(yè)會(huì)計(jì)制度與國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)相比，在主要方面已經(jīng)一致，因此，有利于企業(yè)間的國際合作與交流。
2. 國家會(huì)計(jì)制度發(fā)展的要求。最近，財(cái)政部有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)指出：國有企業(yè)的不良資產(chǎn)已成為實(shí)施新會(huì)計(jì)制度的一大障礙，到了非解決不可的時(shí)候了，需要我們積極地采取切實(shí)可行措施，對(duì)國有企業(yè)進(jìn)行測(cè)算、摸清家底，分別不同企業(yè)的情況，逐步推動(dòng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度在國有企業(yè)的實(shí)施。因此，集團(tuán)公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度只是一個(gè)時(shí)間問題，及早執(zhí)行新制度有利于企業(yè)夯實(shí)資產(chǎn)輕裝上陣，有利于企業(yè)加速發(fā)展。
3.是企業(yè)自身發(fā)展的需要。進(jìn)入二十一世紀(jì)，集團(tuán)公司的改制、改組日益增多，其實(shí)質(zhì)是對(duì)國有資產(chǎn)的重新配置。在企業(yè)資產(chǎn)整合中，那些不是資產(chǎn)的“資產(chǎn)”（如開辦費(fèi)、待處理財(cái)產(chǎn)損失、不再產(chǎn)生效益的待攤費(fèi)用）勢(shì)必剔除，而帳面價(jià)值超出公允價(jià)的資產(chǎn)（如應(yīng)收款項(xiàng)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)）投資者是不會(huì)接受的，因此資產(chǎn)也將進(jìn)行縮水。而企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)是有嚴(yán)格界定的，對(duì)不實(shí)資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，可以說，通過夯實(shí)資產(chǎn)已為企業(yè)的改制、重組從會(huì)計(jì)制度上提供了有力的支撐。
三、一些建議
1、財(cái)政機(jī)關(guān)及企業(yè)主管部門出臺(tái)相關(guān)政策，要求符合條件的集團(tuán)公司執(zhí)行企業(yè)制度。目前財(cái)政機(jī)關(guān)正在推行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信用等級(jí)評(píng)比，我們可以對(duì)一些國資運(yùn)行質(zhì)量較好、內(nèi)控制度健全執(zhí)行良好的企業(yè)，即對(duì)評(píng)上A級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信用等級(jí)的企業(yè)優(yōu)先推行企業(yè)會(huì)計(jì)制度。
2.推行企業(yè)會(huì)計(jì)制度中應(yīng)注意的問題。我們應(yīng)根據(jù)加入WTO的形勢(shì)和企業(yè)參與國際競(jìng)爭的需要，從企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略高度出發(fā)，前瞻性的解決集團(tuán)公司中產(chǎn)生的不良資產(chǎn)，在對(duì)集團(tuán)公司經(jīng)營者任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任考核時(shí)，歷史地辨證地客觀地分析具體事項(xiàng)，對(duì)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生的損失應(yīng)當(dāng)分清歷史原因與任期責(zé)任的關(guān)系，全面客觀地考核經(jīng)營者的責(zé)任，解決企業(yè)不必要的顧慮。
3.加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的技能培訓(xùn)。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，許多企業(yè)已成為學(xué)習(xí)型的組織。推行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，需要廣大財(cái)會(huì)人員加強(qiáng)學(xué)習(xí)專業(yè)理論知識(shí)并積累豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，擴(kuò)大相關(guān)專業(yè)技能（如了解建筑物、機(jī)器設(shè)備的功能、效用、無形資產(chǎn)的使用效益、發(fā)展趨勢(shì)、企業(yè)的核心競(jìng)爭力、價(jià)值評(píng)估等）的學(xué)習(xí)，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的要求和企業(yè)實(shí)際情況做出職業(yè)判斷，真實(shí)、客觀的編制會(huì)計(jì)報(bào)表，向報(bào)表使用者提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。
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