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淺談會(huì)計(jì)委派制現(xiàn)實(shí)選擇中的效率問(wèn)題
` 施為民(江蘇省連云港市財(cái)政局)
1997年,財(cái)政部開(kāi)始在全國(guó)部分地區(qū)進(jìn)行了會(huì)計(jì)委派制的試點(diǎn)工作；2000年9月7日，財(cái)政部、監(jiān)察部又聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于實(shí)行會(huì)計(jì)委派制度工作的意見(jiàn)》，要求各試點(diǎn)單位要在試點(diǎn)中不斷完善會(huì)計(jì)委派制度及其配套措施。實(shí)踐中，對(duì)國(guó)有企業(yè)、行政事業(yè)單位實(shí)行會(huì)計(jì)委派制的理論基礎(chǔ)、現(xiàn)實(shí)因素、實(shí)施方式都存在著差異，本文擬對(duì)這兩類會(huì)計(jì)委派制現(xiàn)實(shí)選擇中的效率問(wèn)題分別加以討論。
一、國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)委派制的理論基礎(chǔ)和效率評(píng)價(jià)原理
國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)委派制是矛盾性和現(xiàn)實(shí)性的統(tǒng)一。會(huì)計(jì)委派制是現(xiàn)實(shí)中矛盾的產(chǎn)物，《會(huì)計(jì)法》、《公司法》明確賦予企業(yè)決定會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員的自主權(quán)，然而現(xiàn)階段，由于國(guó)有企業(yè)所有者缺位，不合理的公司治理結(jié)構(gòu)，其他非國(guó)有小股東的 “沉默”（“沉默”源于力量弱小、分散而聯(lián)合成本較大），加之經(jīng)理市場(chǎng)、會(huì)計(jì)人員市場(chǎng)的不健全因素導(dǎo)致企業(yè)監(jiān)督弱化，法律賦予的決定會(huì)計(jì)自主權(quán)反而成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者控制會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員，實(shí)現(xiàn)“內(nèi)部人”控制的有效手段，會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，而國(guó)家所有者處于信息不對(duì)稱的被動(dòng)一方，造成國(guó)有資產(chǎn)流失風(fēng)險(xiǎn)。解決這一矛盾有兩種途徑：一是通過(guò)強(qiáng)化財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)部門監(jiān)督以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督等“外部人”監(jiān)督職能，防范“內(nèi)部人”道德風(fēng)險(xiǎn)，然而由于“外部人”與“內(nèi)部人”處于信息不對(duì)稱的兩端，“外部人”的博弈成本是高昂的，“外部人”獲取信息對(duì)稱的努力總是滯后于企業(yè)信息的變化和更新速度，同時(shí)現(xiàn)行的外部監(jiān)督機(jī)制及其介入企業(yè)會(huì)計(jì)信息的方式是事后監(jiān)督，時(shí)效滯后，無(wú)法從根本上防范帶有過(guò)程性特征、無(wú)時(shí)無(wú)刻都可能發(fā)生的“內(nèi)部人”道德風(fēng)險(xiǎn)，監(jiān)督起作用時(shí)，損失已無(wú)法挽回；另一途徑則是通過(guò)實(shí)施會(huì)計(jì)委派制，分化瓦解“內(nèi)部人”控制陣營(yíng)，將會(huì)計(jì)納入所有者或出資者陣營(yíng)，實(shí)時(shí)監(jiān)控企業(yè)的會(huì)計(jì)信息和財(cái)務(wù)狀況，實(shí)現(xiàn)基于信息對(duì)稱前提下的企業(yè)“內(nèi)部人”之間的博弈，通過(guò)健全內(nèi)部控制制度責(zé)任主體相互制衡機(jī)制并與外部監(jiān)督要求有效銜接起來(lái)，控制和防范“內(nèi)部人”道德風(fēng)險(xiǎn)，其代價(jià)是，阻滯了或者說(shuō)在一定程度上破壞了單位法人治理結(jié)構(gòu)組成因素的內(nèi)在聯(lián)系，使會(huì)計(jì)職能外化于單位法人，導(dǎo)致與單位法人目標(biāo)不一致時(shí)的機(jī)制風(fēng)險(xiǎn)。在當(dāng)前環(huán)境下，顯然第二種途徑，即實(shí)施會(huì)計(jì)委派制是一種成本較低的現(xiàn)實(shí)選擇。
國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)委派制的主要形式。對(duì)國(guó)有企業(yè)實(shí)行會(huì)計(jì)委派制主要有委派財(cái)務(wù)總監(jiān)制和委派會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人制。財(cái)務(wù)總監(jiān)制，由財(cái)政（國(guó)資）部門向國(guó)有企業(yè)或國(guó)有控股公司委派財(cái)務(wù)總監(jiān)，進(jìn)入公司董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)，獨(dú)立行使財(cái)務(wù)管理監(jiān)督權(quán)，監(jiān)督國(guó)有資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)、重大投資決策、審查會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)重大財(cái)務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)行與總經(jīng)理聯(lián)簽制度，財(cái)務(wù)總監(jiān)的工資、獎(jiǎng)金納入財(cái)政預(yù)算，由財(cái)政部門統(tǒng)一管理和發(fā)放，并對(duì)其定期考核與輪崗。委派會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人，由財(cái)政（國(guó)資）部門或財(cái)政（國(guó)資）部門與企業(yè)主管部門聯(lián)合向中小型企業(yè)委派財(cái)會(huì)負(fù)責(zé)人或會(huì)計(jì)主管人員，按“統(tǒng)一管理、統(tǒng)一委派、分職任免”的辦法進(jìn)行管理，對(duì)委派的會(huì)計(jì)人員的人事檔案、職務(wù)晉升、工作調(diào)動(dòng)、專業(yè)職稱、工資福利等統(tǒng)一管理。
國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)委派制的效率評(píng)價(jià)原理。我們要判斷一種制度的效率，就是要分析制度成本與制度收益的比率并加以評(píng)價(jià)。對(duì)國(guó)有企業(yè)實(shí)行會(huì)計(jì)委派制的成本主要由委派制度運(yùn)行成本、企業(yè)“內(nèi)部人”博弈增加企業(yè)運(yùn)行的成本及其可能引起的機(jī)制風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的損失、與外部監(jiān)督相銜接而減少的外部監(jiān)督成本三部分組成，而收益則主要由因提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理和決策水平而提升國(guó)有資產(chǎn)保值增值率帶來(lái)的收益、因強(qiáng)化財(cái)務(wù)監(jiān)督遏制違規(guī)違紀(jì)現(xiàn)象而減少的損失兩部分組成。不同規(guī)模、不同行業(yè)的國(guó)有企業(yè)和國(guó)有控股公司可以根據(jù)這一效率評(píng)價(jià)原理選擇相應(yīng)參數(shù)建立數(shù)學(xué)模型，進(jìn)行定性和定量分析，作為實(shí)行會(huì)計(jì)委派制的決策依據(jù)。
二、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)委派制的理論基礎(chǔ)和效率評(píng)價(jià)原理
行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)委派制是政府內(nèi)部控制和監(jiān)督機(jī)制的一種自我完善。對(duì)行政事業(yè)單位實(shí)行會(huì)計(jì)委派制則不像對(duì)國(guó)有企業(yè)實(shí)行會(huì)計(jì)委派制那樣矛盾突出。其根本原因在于，行政事業(yè)單位本身就是政府管理系統(tǒng)的組成部分和政府職能外延的載體，是廣義上政府的一部分，因此，對(duì)之實(shí)行會(huì)計(jì)委派制只是政府內(nèi)部控制和監(jiān)督機(jī)制的一種自我完善，并不存在實(shí)質(zhì)意義上的產(chǎn)權(quán)矛盾。對(duì)行政事業(yè)單位實(shí)行會(huì)計(jì)委派制的目的在于以制度確保會(huì)計(jì)人員正常行使核算、監(jiān)督和管理財(cái)務(wù)活動(dòng)的職能，堅(jiān)決抵制單位領(lǐng)導(dǎo)的錯(cuò)誤指令，從源頭上預(yù)防和制止腐敗現(xiàn)象的發(fā)生，提高財(cái)政資金的使用效率。對(duì)行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)委派制形式主要可分為直接管理形式和集中核算形式。直接管理形式，是以政府名義向所屬的行政事業(yè)單位直接委派會(huì)計(jì)人員，對(duì)委派會(huì)計(jì)人員的組織人事、職務(wù)晉升、工資福利等進(jìn)行集中統(tǒng)一管理，并實(shí)行定期輪崗制度。集中核算形式，是在保持單位資金使用權(quán)不變和財(cái)務(wù)自主權(quán)不變的前提下，取消單位會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和銀行賬戶，統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算，統(tǒng)一資金結(jié)算，統(tǒng)一發(fā)放工資，統(tǒng)一財(cái)務(wù)公開(kāi)，統(tǒng)一管理會(huì)計(jì)檔案的一種會(huì)計(jì)委派制度。從實(shí)踐看，兩種委派形式各有利弊，但集中核算形式顯然更具有理論上的純粹性和典型性，因此在這里，筆者選擇它作為討論會(huì)計(jì)委派制效率的樣本。
會(huì)計(jì)集中核算是行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)委派制的高級(jí)形式。會(huì)計(jì)集中核算基本運(yùn)作方式是在保持納入集中核算的單位資金使用權(quán)不變和財(cái)務(wù)自主權(quán)不變的情況下，核算中心對(duì)各單位的財(cái)務(wù)收支采取“集中管理，統(tǒng)一開(kāi)戶，分戶核算”的辦法。納入集中核算的單位一律取消會(huì)計(jì)崗位，撤銷銀行賬戶，其現(xiàn)金、轉(zhuǎn)賬、匯兌等資金結(jié)算和行政經(jīng)費(fèi)、事業(yè)費(fèi)、�？畹膿苋搿⒅С�、往來(lái)款項(xiàng)的收付以及日常會(huì)計(jì)核算監(jiān)督、會(huì)計(jì)報(bào)表編制、會(huì)計(jì)檔案管理等工作，統(tǒng)一由核算中心辦理和承擔(dān)。在行政事業(yè)單位推行會(huì)計(jì)集中核算，其本質(zhì)是政府直接介入單位內(nèi)部監(jiān)督和控制機(jī)制，打破“內(nèi)部人”控制的局面，從源頭上控制了資金收付，強(qiáng)化了財(cái)政監(jiān)督管理，從制度上防止了單位任意支配資金的可能性，并對(duì)優(yōu)化財(cái)政收支結(jié)構(gòu)、編制部門預(yù)算起到信息反饋和決策的基礎(chǔ)性作用。同時(shí)，也不應(yīng)忽視實(shí)施會(huì)計(jì)集中核算面臨的一些基本問(wèn)題，首先是制度矛盾，會(huì)計(jì)集中核算將會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理職能分離開(kāi)來(lái)，分別由核算中心和單位行使，一定程度上使得單位財(cái)務(wù)管理職能弱化，同時(shí)導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理兩種職能基于利益目標(biāo)不同的反復(fù)“博弈”，產(chǎn)生交易費(fèi)用，影響單位的資源配置效率；其次是機(jī)制邊界，由于核算中心的規(guī)模是有限的（這主要取決于實(shí)施集中核算的成本和收益比較），過(guò)大的、過(guò)于復(fù)雜的資金
活動(dòng)量往往使會(huì)計(jì)人員疲于應(yīng)付會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)工作，無(wú)力兼顧動(dòng)態(tài)分析單位財(cái)務(wù)狀況而實(shí)現(xiàn)部門預(yù)算編制過(guò)程中的信息反饋和決策機(jī)制的有效運(yùn)作。
會(huì)計(jì)集中核算制度的效率評(píng)價(jià)原理。會(huì)計(jì)集中核算制度的效率，也就是會(huì)計(jì)集中核算制度成本與制度收益的比率。其制度成本主要由集中核算制度運(yùn)行成本、單位因會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理職能相分離而增加的財(cái)務(wù)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)成本和博弈費(fèi)用、與外部監(jiān)督相銜接而減少的外部監(jiān)督成本三部分組成，而制度收益主要由實(shí)施集中核算對(duì)財(cái)政資金使用效率的提升產(chǎn)生的收益、強(qiáng)化監(jiān)督遏制違規(guī)違紀(jì)現(xiàn)象而減少的損失兩部分組成。因此，各級(jí)、各地區(qū)財(cái)政可以依此原理選擇匹配地區(qū)實(shí)際的參數(shù)建立數(shù)學(xué)模型分析評(píng)價(jià)實(shí)施會(huì)計(jì)集中核算的效率，以此確定是否實(shí)施、實(shí)施的規(guī)模和范圍，增強(qiáng)決策的科學(xué)性。
闡述會(huì)計(jì)集中核算與國(guó)庫(kù)集中收付之間關(guān)系的一個(gè)觀點(diǎn)。提到會(huì)計(jì)集中核算，就不能不說(shuō)到國(guó)庫(kù)集中收付，因?yàn)楝F(xiàn)在許多人熱衷于將二者進(jìn)行優(yōu)劣對(duì)比并加以抉擇。國(guó)庫(kù)集中收付制度是以國(guó)庫(kù)單一賬戶體系為基礎(chǔ)，資金繳撥以國(guó)庫(kù)集中收付為主要形式的財(cái)政國(guó)庫(kù)管理制度，所有財(cái)政資金均通過(guò)國(guó)庫(kù)單一賬戶體系直接繳入國(guó)庫(kù)或財(cái)政專戶，支出通過(guò)國(guó)庫(kù)單一賬戶體系支付到商品和勞務(wù)供應(yīng)者或用款單位。實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)政預(yù)算執(zhí)行全過(guò)程資金流的控制、監(jiān)督和信息及時(shí)反饋，改變財(cái)政收入報(bào)解遲滯、資金極度分散，使用效率低下的現(xiàn)狀，有利于預(yù)算約束和執(zhí)行，有利于加強(qiáng)財(cái)政監(jiān)督，推進(jìn)廉政建設(shè)。這一制度不改變單位的會(huì)計(jì)核算主體和財(cái)務(wù)管理機(jī)制，實(shí)踐表明，運(yùn)行成本較低而效果顯著，得到財(cái)政部的肯定并要求在全國(guó)推廣。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)集中核算制度和國(guó)庫(kù)集中收付制度雖然產(chǎn)生的背景及出發(fā)點(diǎn)不同，具體的資金運(yùn)作形式也存在差異，但二者的本質(zhì)是一致的，都是政府通過(guò)從源頭上控制單位資金收付強(qiáng)化財(cái)政管理監(jiān)督，對(duì)單位資金、財(cái)務(wù)運(yùn)作體系直接介入，通過(guò)低成本的“內(nèi)部人”之間的博弈，實(shí)現(xiàn)優(yōu)化單位資源配置、防范“內(nèi)部人”道德風(fēng)險(xiǎn)、確保國(guó)家機(jī)器正常運(yùn)轉(zhuǎn)和社會(huì)事業(yè)健康發(fā)展的“納什均衡”。二者區(qū)別在于，國(guó)庫(kù)集中收付制度是將單位的資金出納職能納入財(cái)政部門，而會(huì)計(jì)集中核算是將單位的會(huì)計(jì)核算職能和資金出納職能都納入財(cái)政部門，后者的介入深度超過(guò)前者，而二者的資金出納職能都是財(cái)政直接支付和授權(quán)支付。如果將會(huì)計(jì)集中核算視為政府介入制度的整體，那么國(guó)庫(kù)集中收付只是這一整體中的一部分，因此用一種制度的整體和部分作比較并判斷優(yōu)劣是不符合邏輯的。是否實(shí)施會(huì)計(jì)核算制度，關(guān)鍵仍然在于衡量財(cái)政統(tǒng)一代理單位會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督職能這一制度本身的成本和收益比較的結(jié)果，也就是應(yīng)用前文所提到的效率評(píng)價(jià)原理。
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