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傳統(tǒng)會計假設的起源、影響和批評
李艷西
【摘要】本文主要介紹了我國現(xiàn)行會計準則運用的會計假設的起源，以及由假設引申出的會計原則，并對這些假設在當代的發(fā)展或顯出的局限性作了評述。
【關鍵詞】會計假設 會計主體 持續(xù)經(jīng)營 會計分期 貨幣計量
會計假設這個名詞，在 1922年佩頓《會計理論》一書中即已出現(xiàn)，但在以后未見普遍應用，直到1953年美國注冊會計師協(xié)會下的會計名詞委員會第1號公告中，才再次出現(xiàn)此名詞，這時，對會計假設的探討已成為美國會計學界的主題。時至今日，學術界對會計假設的認識以及它應包括的內容還有許多歧見。比如，國際會計準則委員會1989年7月發(fā)布的《關于編制和提供國際會計準則的框架》中提出了兩項基礎性假設：持續(xù)經(jīng)營和權責發(fā)生制；歐共體1978年批準的《指示草案》承認四項基本會計假設：持續(xù)經(jīng)營、一致性、權責發(fā)生制和謹慎；美國1965年格雷迪《企業(yè)公認會計原則》列舉了十項會計假設，1970年會計原則委員會第4 號公告以將其擴展為十二項，其中第一至四項假設，即會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量及幣值不變是國際上普遍認同的；又如，臺灣大學幸世間《會計學》將會計假設定為四項：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計期間、貨幣價值不變。因此，我國經(jīng)過會計學界80年代中期至90年代初期的廣泛討論，在1992年11月財政部頒布的《企業(yè)會計準則》中采用了這四項假設，并以會計前提的名義表達了會計假設的基本內容。也就是說，我國把它們作為人們在會計實踐中長期奉行，無需證明便為人們接受的會計工作前提。目前，隨著知識經(jīng)濟在我國的興起，這四項傳統(tǒng)假設也受到了越來越多的抨擊。本文通過追本溯源對它們逐一反思。
一、起源
會計主體假設。我國《企業(yè)會計準則》第四條：“會計核算應當以企業(yè)發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務為對象，記錄和反映企業(yè)本身的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動”。它規(guī)定了會計對象和報表內容的空間范圍，要求會計各要素在主體與主體之間、主體與業(yè)主之間區(qū)分。
會計主體假設起源于經(jīng)營主體的概念，其形成與經(jīng)濟組織的獨立發(fā)展有直接聯(lián)系。在商品經(jīng)濟發(fā)展到一定程度時，出現(xiàn)了大量以盈利為目的的經(jīng)營組織－獨資或合伙企業(yè)，如意大利文藝復興時期的康美達合營公司，15世紀英國從事海外貿易的冒險性公司都是合伙組織，它們客觀上要求會計將企業(yè)視為獨立于業(yè)主之外的經(jīng)濟實體，將業(yè)主個人的經(jīng)濟活動與企業(yè)分開。因為在法律上，獨資和合伙企業(yè)不獨立法人，它們的資產(chǎn)和負債仍被視為業(yè)主或合伙人的財產(chǎn)和債務，業(yè)主、合伙人對此承擔無限責任。所以，會計上必須假設企業(yè)是一個獨立的實體，會計關注的中心是企業(yè)而不是業(yè)主、合伙人。
持續(xù)經(jīng)營假設。我國《企業(yè)會計準則》第五條：“會計核算應當以企業(yè)持續(xù)、正常的經(jīng)營活動為前提”。即假定每一個企業(yè)在可以預見的未來，不會面臨破產(chǎn)和清算，因而它所擁有的資產(chǎn)將在正常的經(jīng)營過程中被耗用或出售，它所承擔的債務，也將在同樣的過程中被償還。若企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營，就需放棄這一假設，在清算假設下形成破產(chǎn)或重組的會計程序。
持續(xù)經(jīng)營假設產(chǎn)生股份公司的創(chuàng)建。17世紀英國的海外貿易逐漸發(fā)展成為連續(xù)不斷的過程，需要永久性資本，把企業(yè)視為持續(xù)經(jīng)營。1600年成立的東印度公司起初每次航行都作為一次獨立的冒險活動，發(fā)行有限期的股票，結束后進行清算。但是船舶、貿易站和其它長期資產(chǎn)從一次冒險活動結轉到下一次非常麻煩。1613年東印度公司開始出售為期四年的認股單，并逐步發(fā)展為擁有永久性資本的持續(xù)經(jīng)營公司�？梢哉f，股份公司的出現(xiàn)使持續(xù)經(jīng)營觀念具有法律效力。18世紀產(chǎn)業(yè)革命的工業(yè)生產(chǎn)使這一觀念得到發(fā)展，到19世紀被制造商們廣泛采用后，持續(xù)性就以現(xiàn)代的形式出現(xiàn)了，成為構建會計理論的一大假設。
會計分期假設。我國《企業(yè)會計準則》第六條：“會計核算應當劃分會計期間，分期結算帳目和編制會計報表”。這一假設規(guī)定了會計對象的時間界限，將企業(yè)連續(xù)不斷的經(jīng)營活動分割為若干較短時期，以及時提供會計信息，是正確計算收入、費用和損益的前提。
會計分期假設是由持續(xù)經(jīng)營假設產(chǎn)生的。15世紀商業(yè)是一系列不相關的冒險活動，會計報表只在一個主要項目結束后才加以編制，一般不需要會計報告期間，當企業(yè)的生命經(jīng)過多次冒險活動而連續(xù)存在下來時，到清算期再編制報表就不實際了。特別是18世紀產(chǎn)業(yè)革命帶來的會計信息及時性要求，企業(yè)出現(xiàn)了趨勢：在較短的間隔期內編制報表，最后形成了一種編制年度報表的基礎。18世紀70年代就開始采用在每年業(yè)務經(jīng)營的淡期結束的會計年度。因此說，公司的持續(xù)經(jīng)營導致了會計報告的定期性。
貨幣計量假設。我國《企業(yè)會計準則》第七條：“會計核算以人民幣為記帳本位幣。業(yè)務收支以外幣為主的企業(yè)，也可以選定某種外幣作為記帳本位幣，但編制的報告應當折算為人民幣反映”。這一假設規(guī)定了會計的計量手段，指出企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動及其成果可以通過貨幣反映。它暗含了兩層意思，即幣種的唯一性和幣值的不變性。
盡管會計產(chǎn)生于貨幣之前，但自貨幣出現(xiàn)之后，它就成為會計記錄資產(chǎn)和債務的計量工具。古代會計只反映商品的變動，公元前630年，希臘人發(fā)明了鑄幣，開始采用貨幣作為通用的計算單位，但以實物數(shù)量反映實物資產(chǎn)，以貨幣單位反映貨幣財產(chǎn)，而且不同城市的貨幣混記在同一會計帳簿中。11～14世紀隨著西歐經(jīng)濟的發(fā)展、貿易量的不斷增加，商業(yè)交易開始按貨幣單位來記帳，并延續(xù)到今天。
二、影響
會計假設的設立是為了引申出相應的會計原則，如：
持續(xù)經(jīng)營假設可說是最重要的假設，它是資產(chǎn)計價的最重要基準，衍生了歷史成本、折舊、資本保持等會計原則。它使會計的重心轉向了未來，資產(chǎn)計價應依據(jù)公司的長期收益能力，除非資產(chǎn)價值的變化對持續(xù)經(jīng)營價值產(chǎn)生影響，否則就沒有必要對資產(chǎn)進行再估價。加上幣值穩(wěn)定假設，歷史成本就成為資產(chǎn)價值的一種重要形式；固定資產(chǎn)的購置是為了長期使用，應采用折舊的形式，按使用期限將固定資產(chǎn)的價值分期轉為費用；由于股份公司必須保持資本完整，才能確保經(jīng)營的連續(xù)性，而為保全資本，企業(yè)只能從累計利潤支付股利，又導致了精確區(qū)分資產(chǎn)和費用的必要。
會計分期假設首先為持續(xù)經(jīng)營提供了技術上的可行性，其次產(chǎn)生了本期與非本期的區(qū)別，會計信息是否可比、會計方法是否一致等問題。會計分期以計算定期收益，使成本需要與收入配比；又由于企業(yè)在某一較短時期，各項資產(chǎn)和權益的變動與現(xiàn)金的收入和支出是不相吻合的，導致了兩種不同的會計處理基礎，即收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制。而企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營假
設下，需要采取權責發(fā)生制確認收入，考慮應計和遞延費用，以精確計量利潤。
三、不足
上述四項會計假設的觀念早在19世紀就已經(jīng)形成，而社會經(jīng)濟的發(fā)展變化又不斷豐富了它們的內涵，或者證明了它們的局限性。并且有的假設其局限性是自身造成的，如會計分期假設，因為會計期是人為劃分的，存在很大的主觀性，影響了會計信息的質量，使會計信息有明顯的估計性和不確定性。
會計主體假設一般指企業(yè)本身，隨著集團公司的出現(xiàn)，母公司和子公司各為獨立法人，為了合并編制財務報表反映整個集團的財務狀況，會計主體假設發(fā)展為合并個體，再擴展又可以是一個國家或地區(qū)，如政府的國民帳戶核算體系。而今信息時代造就的網(wǎng)上公司更突破了會計主體原有的空間范圍，因為網(wǎng)上公司屬于虛擬公司，并以人力資源和知識產(chǎn)權為其主要資產(chǎn)，會計主體假設由此擴展為企業(yè)實主體和虛主體，并引出虛主體如何建立會計程序，提供會計信息的新課題。
現(xiàn)行的持續(xù)經(jīng)營假設其運用一直是不充分的。20世紀初，迪克西就指出資產(chǎn)按持續(xù)經(jīng)營假設估價時，對流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)不嚴加區(qū)分會引起原則性錯誤，流動資產(chǎn)應按可變現(xiàn)凈值計價；后來，哈特菲爾德也對持續(xù)經(jīng)營進行了全面剖析，得出：如果持續(xù)經(jīng)營是資產(chǎn)估價的關鍵，由于固定資產(chǎn)不是為銷售而購進，其售價是不相關的，可以按歷史成本計價；存貨的存在是為了銷售，則應在資產(chǎn)負債表上反映其售價；1981年佩頓更發(fā)展了持續(xù)經(jīng)營的含義，主張按資產(chǎn)的市價而不是成本記錄�？傊碚撋系某掷m(xù)經(jīng)營假設僅僅排斥了清算價格，要求按使用目的對資產(chǎn)計價，即對固定資產(chǎn)按歷史成本計價，對流動資產(chǎn)按變現(xiàn)凈值計價。而現(xiàn)行的持續(xù)經(jīng)營假設強調對所有的資產(chǎn)按歷史成本計價，這種觀念的形成有其歷史原因。20世紀20年代，大多數(shù)國家通貨膨脹已很明顯，穩(wěn)健主義阻止了對流動資產(chǎn)按變現(xiàn)凈值計價的做法，那時開始占支配地位的收益實現(xiàn)原則又為歷史成本提供了理論依據(jù)：任何較高的計價會產(chǎn)生未實現(xiàn)的收益。最后，政府的所得稅法等強化了保守的資產(chǎn)計價觀點，使得持續(xù)經(jīng)營假設被不完整地運用于會計實務中。
而過去被持續(xù)經(jīng)營排斥的清算前提，在今天則被頻頻運用。一浪又一浪地公司合并、重組，使任何環(huán)境下的企業(yè)必須具有資產(chǎn)迅速變現(xiàn)的能力，才能迅速改變其產(chǎn)品和業(yè)務經(jīng)營，不僅流動資產(chǎn)應按變現(xiàn)價值反映，固定資產(chǎn)變現(xiàn)價值也決非不相關的。尤其是20世紀后期以來，全球正進入知識經(jīng)濟時代，電子商務產(chǎn)生了網(wǎng)上虛擬公司，由于知識以思維的速度更新、擴散，網(wǎng)上公司的經(jīng)營活動面臨著空前的風險，并呈現(xiàn)短暫性，而不是永久經(jīng)營。因此，以持續(xù)經(jīng)營為假設的傳統(tǒng)會計的主流地位漸漸受到了以非持續(xù)經(jīng)營為假設的清算會計的挑戰(zhàn)。
貨幣計量假設引起的爭議最大。首先，以貨幣計量不能表現(xiàn)諸如企業(yè)員工素質、產(chǎn)品質量、企業(yè)的市場競爭力等信息，使會計信息局限于貨幣性和定量性的。而在當今知識經(jīng)濟時代里，知識和企業(yè)員工越來越成為公司最重要的資產(chǎn)，因此早在20世紀60年代開始出現(xiàn)了人力資源會計，不過必須指出的是，雖然人力資源會計將會計信息擴大到定性的信息，但它是以人力資產(chǎn)的成本可以和實物資產(chǎn)一樣用貨幣計量為假設的。事實上，電子貨幣的出現(xiàn)強化了貨幣計量這一假設，會計信息本質就是數(shù)字化的貨幣性信息；其次，由于20世紀初通貨膨脹的出現(xiàn)，特別是二戰(zhàn)后，持續(xù)的通貨膨脹遍及全球，動搖了作為歷史成本前提的“幣值穩(wěn)定”假設。因為會計報表上以現(xiàn)時價格計量收入，卻以歷史成本計量費用，在通貨膨脹的情況下，則不能正確地計量收益，由此產(chǎn)生了物價變動會計和現(xiàn)時成本會計。它們與傳統(tǒng)的歷史成本會計之爭在于幣值變動引起資產(chǎn)價值的變動是否會產(chǎn)生收益，歷史成本會計的維護者如利特爾頓認為物價變動自身是不能產(chǎn)生收益的。而且近十年來，西方國家的物價上漲指數(shù)普遍回落到50％以下，已可不必考慮通貨膨脹的影響，同時自20世紀70年代中期各國放松了對利率、匯率的管制后，面對隨時變動的貨幣市場，企業(yè)采用衍生金融工具，如遠期、期貨、期權等回避貨幣變動的風險，這使幣值穩(wěn)定的假設仍然具有現(xiàn)實意義。
四、總結
通過以上分析可以看出，會計假設不是一成不變的。由于它們本身是會計人員在有限的事實和觀察的基礎上作出的判斷，隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，會計假設也需要不斷修正。在通貨膨脹時代，對幣值穩(wěn)定假設的否定產(chǎn)生了物價變動會計或現(xiàn)時成本會計；在信息時代，會計主體假設的外延被擴展。持續(xù)經(jīng)營假設不再適用所有企業(yè)，對清算會計的運用漸增。當貨幣計量假設不足以滿足人們對信息的需求，人力資源會計應運而生。衍生金融工具顯示人們?yōu)楸３謳胖捣�(wěn)定而作出的努力。
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