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完善會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)化經(jīng)營(yíng)管理
□吳龍龍
一、商業(yè)銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)存在的問題
(一)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)本身存在的問題
自１９９３年開始實(shí)施的銀行業(yè)新會(huì)計(jì)制度，對(duì)正確反映商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、增強(qiáng)其風(fēng)險(xiǎn)抵御能力，以及搞好穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)等，均發(fā)揮了一定的作用，但由于制度本身不夠完善，某些規(guī)定不甚合理，使其作用的發(fā)揮受到了限制，并在一定程度上影響了核算資料的真實(shí)性和可靠性。
１.會(huì)計(jì)制度規(guī)定的呆壞賬準(zhǔn)備金提取方法不符合商業(yè)銀行的實(shí)際情況。按照現(xiàn)行規(guī)定，商業(yè)銀行的壞賬準(zhǔn)備金按年初應(yīng)收利息余額的３％差額提取，呆賬準(zhǔn)備金按年末貸款余額的１％差額提取。這種“一刀切”的提取方法明顯地存在三方面的缺陷：一是忽略了不同質(zhì)量的貸款資產(chǎn)和不同賬齡的應(yīng)收利息的不同風(fēng)險(xiǎn)；二是提取的總量過(guò)少，目前四家國(guó)有商業(yè)銀行的呆賬存量規(guī)模已高達(dá)２０００多億元，而每年可消化的呆壞賬僅達(dá)４００多億元的水平，根本無(wú)法實(shí)現(xiàn)及時(shí)化解風(fēng)險(xiǎn)的目的；三是不利于真實(shí)反映商業(yè)銀行的損益，由于呆賬準(zhǔn)備金按年末貸款余額的１％差額提取，這就為商業(yè)銀行人為地調(diào)節(jié)賬面利潤(rùn)提供了方便，當(dāng)要虛減賬面利潤(rùn)時(shí)，可采取年末突擊放款，次年初再收回的方法虛增成本，當(dāng)要虛增賬面利潤(rùn)時(shí)，則可采取相反的方法操作。
２.權(quán)責(zé)發(fā)生制與商業(yè)銀行所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境相沖突。在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)損益的條件下，商業(yè)銀行面臨著收入的軟約束和支出的硬約束并存的局面。一方面，因經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整不到位，企業(yè)效益增長(zhǎng)乏力，大量應(yīng)收利息難以如期收回，名義上是收入，實(shí)際上是前景堪憂的債權(quán)，構(gòu)成了事實(shí)上的虛假收入；另一方面，銀行的各項(xiàng)費(fèi)用支出，以及按虛假收入及由此而產(chǎn)生的虛假利潤(rùn)計(jì)算出營(yíng)業(yè)稅、所得稅等，又必須按期如數(shù)繳納，不得拖欠。這種狀況使商業(yè)銀行受到了極不公正的待遇，許多銀行名為盈利，實(shí)為虧損，雖然財(cái)政部規(guī)定逾期一年以上的貸款所產(chǎn)生的應(yīng)收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益，而是納入表外核算，但是逾期不足一年的貸款的應(yīng)收未收利息卻已經(jīng)對(duì)損益的真實(shí)性造成了極為不利的影響。
(二)執(zhí)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的隨意性大，造成核算口徑不統(tǒng)一，影響了會(huì)計(jì)資料的可靠性嚴(yán)格執(zhí)行制度規(guī)定，維護(hù)制度的嚴(yán)肅性，是統(tǒng)一核算口徑，確保會(huì)計(jì)信息可靠性的前提條件，但往往有一部分商業(yè)銀行從眼前利益和局部利益出發(fā)，為完成某些經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、掩蓋某些違規(guī)事實(shí)或經(jīng)營(yíng)過(guò)程中存在的其他問題，在核算過(guò)程中隨意歪曲制度規(guī)定，具體表現(xiàn)在：
１.應(yīng)付利息提取方法不規(guī)范。目前大部分商業(yè)銀行在計(jì)算應(yīng)付利息時(shí)，采用根據(jù)各類定期存款的平均余額按當(dāng)時(shí)利率提取的方法，很顯然，這種做法難以充分顧及存款余額變動(dòng)對(duì)實(shí)際應(yīng)付利息的影響，并與“按存單利率計(jì)付到期利息”的規(guī)定不符，在目前利率持續(xù)下調(diào)的情況下，往往表現(xiàn)為應(yīng)付利息提取不足，這無(wú)疑會(huì)造成平時(shí)損益不實(shí)，而面對(duì)存款集中到期，應(yīng)付利息不足支付的局面，各行又隨心所欲地采取了三種不同的做法：一是在利息支出科目中直接列支利息；二是突擊提取應(yīng)付利息；三是在應(yīng)付利息科目中用紅字反映余額。前兩種做法會(huì)不可避免地造成本期成本大幅度上升，后一種做法則極可能造成今后為彌補(bǔ)紅字而虛增成本。
２.壞賬核銷不及時(shí)，造成損益不實(shí)。按照規(guī)定，賬齡達(dá)三年以上的應(yīng)收未收利息應(yīng)予以核銷，但目前有相當(dāng)一部分商業(yè)銀行出于完成利潤(rùn)指標(biāo)的需要，對(duì)這一部分利息長(zhǎng)期掛賬，不予核銷。從表面上看，這一部分利息已納入表外核算，其本身對(duì)損益真實(shí)與否已無(wú)直接影響。但是，對(duì)該核銷的利息壞賬不核銷，必然使當(dāng)期該減少的壞賬準(zhǔn)備金余額難以減少，從而直接影響到下年度壞賬準(zhǔn)備金的提取數(shù)額。由于壞賬準(zhǔn)備金是計(jì)入成本的，因此，壞賬核銷不及時(shí)對(duì)損益真實(shí)性的影響仍是不容忽視的。
３.科目核算內(nèi)容被隨意調(diào)整。這種狀況表現(xiàn)為部分費(fèi)用未能列入相關(guān)費(fèi)用類科目，而是被用于沖減收入。例如，部分銀行規(guī)定，在手續(xù)費(fèi)收入科目中列支空白信用卡的工本費(fèi)和信用卡“消費(fèi)指南”的印費(fèi)等，這一做法直接導(dǎo)致了賬面手續(xù)費(fèi)收入的虛減，并因此少繳營(yíng)業(yè)稅金及附加，不但損害了財(cái)政的利益，而且還使?fàn)I業(yè)利潤(rùn)不實(shí)。
４.費(fèi)用開支項(xiàng)目被隨意調(diào)節(jié)，指標(biāo)控制流于形式。為逃避費(fèi)用開支指標(biāo)的限制，商業(yè)銀行往往把受指標(biāo)控制的某些費(fèi)用隨意轉(zhuǎn)入不受指標(biāo)控制的項(xiàng)目。主要表現(xiàn)在把業(yè)務(wù)招待費(fèi)轉(zhuǎn)入差旅費(fèi)，把臨時(shí)工工資計(jì)入手續(xù)費(fèi)支出等，諸如此類的做法既造成會(huì)計(jì)信息的失真，又提供了滋生腐敗現(xiàn)象的土壤。
(三)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作不規(guī)范
１.會(huì)計(jì)信息披露方式模糊，阻礙了其作用的正常發(fā)揮，并影響了央行監(jiān)管工作的效率。載體要素齊全是有效披露信息，進(jìn)而合理發(fā)揮其作用的基礎(chǔ)，然而在電算化條件下，作為披露會(huì)計(jì)信息的重要載體的賬簿和報(bào)表的要素不齊全問題，卻更為突出起來(lái)，分戶賬上缺少賬戶名稱僅有賬號(hào)、摘要或摘要過(guò)于簡(jiǎn)單和對(duì)方科目、總賬和報(bào)表上缺少科目名稱僅有科目代號(hào)等是其主要表現(xiàn)形式。這些問題的存在致使賬、表所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的性質(zhì)和內(nèi)容不清、資金來(lái)源和去向不明、業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的透明度不高，不但使會(huì)計(jì)信息的作用難以充分發(fā)揮，而且還影響了中央銀行的監(jiān)管效率。
２.“雙線核算”在電算化條件下已名存實(shí)亡，以致對(duì)錯(cuò)賬難以有效控制。根據(jù)“雙線核算”原則的要求，明細(xì)核算和綜合核算應(yīng)根據(jù)憑證平行登記、分別核算。在核算過(guò)程中，兩大系統(tǒng)應(yīng)互不干擾，構(gòu)成一種“并聯(lián)”關(guān)系。然而在電算化條件下，綜合核算是根據(jù)明細(xì)核算時(shí)錄入的憑證信息來(lái)進(jìn)行的，兩大系統(tǒng)間名義上的“并聯(lián)”關(guān)系已被事實(shí)上的“串聯(lián)”關(guān)系所取代，只要明細(xì)核算出現(xiàn)差錯(cuò)，綜合核算必然隨之出錯(cuò)，使總分核對(duì)失去實(shí)際意義，加之人們對(duì)電腦過(guò)于迷信，復(fù)核和事后監(jiān)督流于形式，造成記賬差錯(cuò)率居高不下，會(huì)計(jì)信息失真，銀行聲譽(yù)受損。
３.不同系統(tǒng)的商業(yè)銀行之間，以及同一系統(tǒng)內(nèi)部各行處和部門之間在會(huì)計(jì)工作上缺少協(xié)調(diào)。目前，各商業(yè)銀行在會(huì)計(jì)工作上均自成體系，在遵循統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的前提下，在核算方法上體現(xiàn)出本系統(tǒng)的特色，與此同時(shí)，隨著核算內(nèi)容的日益多樣化和業(yè)務(wù)技術(shù)手段的現(xiàn)代化，會(huì)計(jì)工作主體也同時(shí)趨向多元化。這種現(xiàn)狀對(duì)進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)工作效率，充分有效地利用現(xiàn)代會(huì)計(jì)技術(shù)手段，有針對(duì)性地開展各項(xiàng)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)活動(dòng)，無(wú)疑具有重要意義，但同時(shí)也帶來(lái)了不同系統(tǒng)的商業(yè)銀行之間以及同一系統(tǒng)內(nèi)部各行處和部門之間在會(huì)計(jì)工作上缺少統(tǒng)一規(guī)范和協(xié)調(diào)的問題。（１）各行會(huì)計(jì)處理的軟件各不相同。目前各商業(yè)銀行所使用的軟件主要由各自總行自行組織開發(fā)，有的還由分行組織開發(fā)，這使行與行之間在核算軟件上缺少統(tǒng)一性，難免會(huì)產(chǎn)生口徑不一致，信息披露方式不統(tǒng)，會(huì)計(jì)工作的橫向聯(lián)系受阻等弊端。（２）會(huì)計(jì)檔案管理責(zé)任不明確。落實(shí)會(huì)計(jì)檔案管理責(zé)任是加強(qiáng)事后監(jiān)督、明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任、杜絕違紀(jì)違法行為的基礎(chǔ)，但因會(huì)計(jì)工作主體已趨向多元化，會(huì)計(jì)工作涉及到的責(zé)任人和責(zé)任部門隨之增多，而專門的檔案管理機(jī)構(gòu)和人員又不明確，不可避免地在檔案管理工作中出現(xiàn)了相互推諉和“扯皮”的現(xiàn)象，增加了調(diào)閱檔案的難度，限制了其作用的發(fā)揮。
二、建議
(一)進(jìn)一步改
進(jìn)和完善會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)
１.改革呆、壞賬準(zhǔn)備金的提取方法。無(wú)論是呆賬準(zhǔn)備金還是壞賬準(zhǔn)備金，均應(yīng)按風(fēng)險(xiǎn)大小來(lái)核定提取比率。就貸款呆賬準(zhǔn)備金而言，應(yīng)根據(jù)五級(jí)分類的結(jié)果并結(jié)合我國(guó)的具體情況，核定不同的提取比率。此外，還應(yīng)把目前實(shí)行的按期末貸款余額的一定比例提取呆賬準(zhǔn)備金的做法，改為按期初貸款余額的一定比例提取，這既可與固定資產(chǎn)折舊的提取方法保持統(tǒng)一口徑，遵循“一致性”原則，又可在一定程度上弱化年末突擊放款或突擊收貸對(duì)損益真實(shí)性造成的沖擊；對(duì)于壞賬準(zhǔn)備金來(lái)說(shuō)，由于應(yīng)收利息的風(fēng)險(xiǎn)高低與其賬面存續(xù)時(shí)間的長(zhǎng)短有密切關(guān)系，因此，采取“賬齡分析法”確定提取比率是比較科學(xué)的，這樣做的好處還在于能增強(qiáng)銀行的壞賬核銷能力。
２.調(diào)整表內(nèi)外應(yīng)收未收利息的結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)間。原定貸款逾期一年以后所產(chǎn)生的應(yīng)收未收利息記入表外的做法，應(yīng)改為自貸款逾期三個(gè)月起即記入表外，以此減弱權(quán)責(zé)發(fā)生制條件下巨額應(yīng)收未收利息對(duì)損益真實(shí)性的影響。鑒于銀行壞賬核銷能力薄弱的現(xiàn)狀，表外的應(yīng)收未收利息，無(wú)論是否已核銷，若被收回，均應(yīng)用以增加壞賬準(zhǔn)備金，而不應(yīng)計(jì)入損益，否則就是同時(shí)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種方法確認(rèn)損益，其結(jié)果必然違反“收入與費(fèi)用相配比”的原則，使損益失實(shí)，且不利于增強(qiáng)壞賬核銷能力。
(二)加強(qiáng)檢查監(jiān)督、制定實(shí)施細(xì)則、統(tǒng)一執(zhí)行口徑、規(guī)范操作方法
１.通過(guò)定期和不定期的檢查監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)支出長(zhǎng)期掛賬，利息壞賬長(zhǎng)期不核銷，隨意調(diào)節(jié)費(fèi)用開支項(xiàng)目等問題，以便采取措施予以糾正，并給予適當(dāng)?shù)奶幜P，以維護(hù)財(cái)務(wù)制度和財(cái)經(jīng)紀(jì)律的嚴(yán)肅性。為此，需要財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)、各商業(yè)銀行總分行和人民銀行的協(xié)調(diào)配合、相互支持。
２.規(guī)范應(yīng)付利息提取方法。由電腦自動(dòng)生成各類定期存款的計(jì)息積數(shù)，并在此基礎(chǔ)上根據(jù)存單上的不同利率計(jì)提應(yīng)付利息，以確保正確計(jì)提。
３.明確界定費(fèi)用開支渠道，防止收入虛減。對(duì)于各種費(fèi)用支出，均應(yīng)明確界定其應(yīng)歸屬的有關(guān)費(fèi)用類科目，而不得隨意沖減收入，特別是對(duì)于一些制度未規(guī)定或未明確規(guī)定其列支渠道的費(fèi)用，更需要盡快界定，以維護(hù)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的真實(shí)性和財(cái)政的正當(dāng)利益。
(三)規(guī)范會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作
１.規(guī)范會(huì)計(jì)信息披露方式。披露會(huì)計(jì)信息的載體應(yīng)做到要素齊全、內(nèi)容完整，為此，必須明確規(guī)定賬簿和各類報(bào)表的構(gòu)成要素，無(wú)論是手工編制還是電腦打印，分戶賬上都必須列出戶名、摘要和對(duì)方科目等，總賬上必須標(biāo)明科目名稱，報(bào)表上的科目或項(xiàng)目名稱也應(yīng)標(biāo)識(shí)清楚。
２.完善電算化賬務(wù)組織。明細(xì)核算和綜合核算的有效核對(duì)是防止賬務(wù)差錯(cuò)的重要手段，會(huì)計(jì)核算技術(shù)手段的改進(jìn)，應(yīng)以不扭曲賬務(wù)組織間的相互制約關(guān)系為前提。為增強(qiáng)總分核對(duì)的有效性，必須改變目前電算化條件下明細(xì)核算和綜合核算間的“串聯(lián)”關(guān)系，在辦理綜合核算時(shí)，應(yīng)換人重新輸入憑證信息，以此生成科目日結(jié)單，據(jù)以登記總賬。此外，對(duì)于在手工操作條件下難以有效防范的記賬串戶現(xiàn)象，也應(yīng)利用電腦本身的有利條件加以克服，可行的方法是在軟件中加設(shè)賬號(hào)和戶名的自動(dòng)核對(duì)功能，在錄入憑證信息時(shí)，由電腦自動(dòng)核對(duì)賬號(hào)和隱含的戶名，核對(duì)相符方可調(diào)出分戶賬。
３.加強(qiáng)會(huì)計(jì)工作的協(xié)調(diào)配合。首先，應(yīng)按照“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理”的原則，合理開發(fā)銀行賬務(wù)處理軟件。銀行賬務(wù)處理的基本軟件應(yīng)由人民銀行總行統(tǒng)一組織開發(fā)，在其中突出銀行業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)核算的普遍性特征，各商業(yè)銀行則可根據(jù)本系統(tǒng)和本轄區(qū)的具體情況，對(duì)人總行統(tǒng)一開發(fā)的軟件進(jìn)行適當(dāng)?shù)男拚脱a(bǔ)充，但必須保持總體上的一致性；其次，應(yīng)切實(shí)制訂《金融機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)檔案管理辦法》，明確檔案管理責(zé)任。會(huì)計(jì)檔案管理的執(zhí)行機(jī)構(gòu)應(yīng)是會(huì)計(jì)處科、股，相應(yīng)的業(yè)務(wù)部門應(yīng)予以密切配合，在會(huì)計(jì)處科、股內(nèi)應(yīng)設(shè)置專門的會(huì)計(jì)檔案管理機(jī)構(gòu)或指定專職的檔案管理人員，專司會(huì)計(jì)檔案保管和調(diào)閱之責(zé)；第三，應(yīng)強(qiáng)化人民銀行的會(huì)計(jì)監(jiān)管職能和商業(yè)銀行內(nèi)部會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)，以協(xié)調(diào)行與行之間及本行內(nèi)部各部門之間在會(huì)計(jì)工作上的關(guān)系，加強(qiáng)監(jiān)督與制約。
作者單位：南京金融高等�？茖W(xué)校會(huì)計(jì)系
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