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試論無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的創(chuàng)新
二十一世紀(jì)人類將步入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。知識(shí)經(jīng)濟(jì)是以智力資源的占有和配置，以知識(shí)的生產(chǎn)、分配和使用為最重要因素的經(jīng)濟(jì)。新時(shí)代的到來為無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的創(chuàng)新注入了強(qiáng)大的動(dòng)力。本文擬就無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告談?wù)勔还苤姟?br />
一、關(guān)于無形資產(chǎn)的確認(rèn)
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》第82段指出：確認(rèn)是指將符合要素定義和規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表或收益表�？梢姡按_認(rèn)”涉及到要素定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面的內(nèi)容。
關(guān)于無形資產(chǎn)的定義，各國會(huì)計(jì)界眾說不一，至今未有統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是這樣表述的：“無形資產(chǎn)是指企業(yè)長期使用而沒有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、商譽(yù)等。”但這一定義的缺陷是停留在對(duì)無形資產(chǎn)外部特征的描述上，沒有觸及定義應(yīng)該揭示的本質(zhì)屬性。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，智力資源取代自然資源成為企業(yè)資源配置的首要因素。企業(yè)的利害關(guān)系人迫切需要了解代表企業(yè)獲利能力和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的智力資源信息。面對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告使用人全新的需求，改造和重構(gòu)無形資產(chǎn)定義，使其專指企業(yè)擁有的智力資源，無疑是有益和可行的。為此，筆者試對(duì)無形資產(chǎn)作如下定義：無形資產(chǎn)是指企業(yè)為獲取超額收益而長期使用的，以知識(shí)形態(tài)存在的無實(shí)體性資產(chǎn)。在這個(gè)定義中，“以知識(shí)形態(tài)存在”的資產(chǎn)，是無形資產(chǎn)的本質(zhì)屬性，“獲取超額收益”是其獨(dú)特的功能和企業(yè)持有的目的，“長期使用”和“無實(shí)體性”則是它的外部特征。
定義的重構(gòu)必然引起其組成內(nèi)容的調(diào)整。如果我們以“知識(shí)形態(tài)存在的”資產(chǎn)重新審視一下現(xiàn)行無形資產(chǎn)的內(nèi)容，就應(yīng)該將有些項(xiàng)目剔除出去，土地使用權(quán)就是一個(gè)典型的例子。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，土地應(yīng)該有償使用。但是，土地使用權(quán)并不具備無形資產(chǎn)的本質(zhì)屬性。對(duì)為取得土地使用權(quán)而支付的出讓金或轉(zhuǎn)讓金可計(jì)入相關(guān)的房屋建筑物價(jià)值，也可另設(shè)獨(dú)立項(xiàng)目予以反映，在土地使用期內(nèi)分期計(jì)入損益。
在剔除不符合無形資產(chǎn)定義項(xiàng)目的同時(shí)，需要把近年來不斷涌現(xiàn)的知識(shí)性資產(chǎn)納入無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的核算和報(bào)告之中。例如：ISO質(zhì)量體系和環(huán)保體系認(rèn)證、綠色產(chǎn)品使用標(biāo)志、互聯(lián)網(wǎng)域名注冊(cè)、企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術(shù)等。這些項(xiàng)目對(duì)企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中的地位和獲取超額收益具有不可忽視的作用。
另外，對(duì)于由多種因素所組成的商譽(yù)也亟待分解。商譽(yù)指的是在企業(yè)購并的交易中，買方實(shí)付金額超過賣方凈資產(chǎn)價(jià)值的差額。這個(gè)“支付差額”由兩部分內(nèi)容組成：一部分是被出售企業(yè)超過一般企業(yè)獲利能力的貨幣表現(xiàn)，另一部分則是買方支付給賣方因出讓企業(yè)喪失收益權(quán)的價(jià)值補(bǔ)償。前一部分價(jià)值一般是由被出售企業(yè)的地理位置、廠商字號(hào)、經(jīng)營信譽(yù)和未確認(rèn)入帳的非專利技術(shù)等因素形成的。在無形資產(chǎn)理論和實(shí)踐剛剛起步的初期，人們用“商譽(yù)”籠統(tǒng)地表示被出售企業(yè)的超額收益是出于當(dāng)時(shí)無力細(xì)分和無法解釋的“無奈”。在科技高度發(fā)展的今天，隨著人們對(duì)無形資產(chǎn)認(rèn)識(shí)水平的提高和資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)的完善，可以將其中廠商字號(hào)、經(jīng)營秘訣、非專利技術(shù)等知識(shí)性項(xiàng)目量化分解出來。對(duì)企業(yè)地理位置因素形成的價(jià)值，計(jì)入房地產(chǎn)的增值更為恰當(dāng)。另一部分內(nèi)容是買主支付給賣主的價(jià)值補(bǔ)償，屬于轉(zhuǎn)讓的機(jī)會(huì)成本，理應(yīng)將其計(jì)入購買成本，不應(yīng)列作無形資產(chǎn)。
無形資產(chǎn)確認(rèn)的另一個(gè)方面的問題是確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。它要解決的問題是符合要素定義的項(xiàng)目具備哪些條件方能正式入帳。在無形資產(chǎn)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿中列出了兩個(gè)條件：（1）該項(xiàng)目在促成企業(yè)獲取經(jīng)濟(jì)利益方面的作用，以及發(fā)揮這種作用的能力能夠被證實(shí)；（2）取得該項(xiàng)目的成本能夠可靠地計(jì)量。第1個(gè)條件是針對(duì)無形資產(chǎn)收益的不確定性提出的；策2個(gè)條件是資產(chǎn)確認(rèn)的共性。按照上述條件，企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術(shù)就難以確認(rèn)。這是值得商榷的。誠然，鑒于無形資產(chǎn)的不確定性，確認(rèn)時(shí)應(yīng)持謹(jǐn)慎態(tài)度，但也應(yīng)符合客觀和如實(shí)向社會(huì)提供決策有用信息的要求。因此，筆者認(rèn)為，企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術(shù)應(yīng)予確認(rèn)入帳，不能讓這項(xiàng)重要的智力資源再游離在會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告之外。
還應(yīng)指出的是，知識(shí)形態(tài)資產(chǎn)的更新速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他資產(chǎn)，一旦失效過時(shí)，便一文不值。所以筆者認(rèn)為，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中應(yīng)該增加無形資產(chǎn)初始確認(rèn)后的再確認(rèn)條款。當(dāng)某些無形資產(chǎn)項(xiàng)目過時(shí)失效時(shí)，應(yīng)終止確認(rèn)，將其攤余價(jià)值轉(zhuǎn)為費(fèi)用。
二、關(guān)于無形資產(chǎn)的計(jì)量
計(jì)量就是要確定要素的入帳價(jià)值。無形資產(chǎn)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿中對(duì)企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的入帳價(jià)值僅指注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)及其他相關(guān)支出，將自創(chuàng)過程中發(fā)生的成本排除在外。筆者認(rèn)為，自創(chuàng)無形資產(chǎn)是否會(huì)成功，事前很難確定，在自創(chuàng)過程中可不予確認(rèn)。但如果改變現(xiàn)行將自創(chuàng)過程中所有支出直接列入管理費(fèi)用的做法，而專設(shè)一個(gè)帳戶來匯集自創(chuàng)過程中的成本，一旦自創(chuàng)成功，就能以相對(duì)合理的價(jià)值入帳；如果自創(chuàng)失敗，再將全部支出轉(zhuǎn)作費(fèi)用。這樣處理也并不與謹(jǐn)慎性原則相修。
此外，企業(yè)的研究開發(fā)支出，一般都與自創(chuàng)無形資產(chǎn)有密切的關(guān)系。如果把研究與開發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化似有不妥，應(yīng)由自創(chuàng)成功的無形資產(chǎn)適當(dāng)分擔(dān)更為合理。
三、關(guān)于無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的報(bào)告
無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)應(yīng)該向報(bào)告使用者提供兩方面對(duì)決策有用的信息：一是無形資產(chǎn)的存量，二是無形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。存量是反映企業(yè)對(duì)資產(chǎn)擁有情況的指標(biāo)。按照目前的做法，無形資產(chǎn)按帳面數(shù)列報(bào)。但是，無形資產(chǎn)帳面數(shù)反映的是它的攤金凈值，成本已攤銷完畢但仍在幫助企業(yè)獲取超額收益的無形資產(chǎn)，帳面價(jià)值為零，就不再列報(bào)。因此，按帳面數(shù)列報(bào)的方法，不能如實(shí)反映企業(yè)擁有無形資產(chǎn)的存量。解決這個(gè)問題有兩個(gè)途徑：一是改變現(xiàn)行的無形資產(chǎn)的攤銷辦法。對(duì)那些效益期可以確定的無形資產(chǎn)維持現(xiàn)行辦法，按其效益期等額攤銷；對(duì)難以確定效益期的無形資產(chǎn)，在正式確定其效益期之前不予攤銷，帳面始終保持其歷史成本。二是仍按現(xiàn)行辦法進(jìn)行攤銷，但對(duì)成本已攤銷完畢仍在發(fā)揮效用的無形資產(chǎn)用報(bào)表附注的形式予以揭示。兩種處理方法都能保證企業(yè)將尚在發(fā)揮效用的無形資產(chǎn)始終反映在對(duì)外的會(huì)計(jì)報(bào)告之中。
無形資產(chǎn)報(bào)告的第二個(gè)指標(biāo)是其實(shí)際價(jià)值，也就是會(huì)計(jì)報(bào)告日無形資產(chǎn)未來收益的現(xiàn)值。有的人以“微軟公司這樣的大型公司在資產(chǎn)負(fù)債表上的凈資產(chǎn)數(shù)額看上去像小企業(yè)”為由，提出要在資產(chǎn)負(fù)債表上列報(bào)其高達(dá)百億美元的無形資產(chǎn)價(jià)值。這種觀點(diǎn)混淆了投入和預(yù)期產(chǎn)出兩個(gè)不同性質(zhì)的指標(biāo)。預(yù)期收益反映出無形資產(chǎn)的能量，對(duì)報(bào)告使用者而言無疑是至關(guān)重要的，但只宜在報(bào)表附注中說明。無形資產(chǎn)成本與預(yù)期收益在數(shù)額上的巨大差異，正說明了無形資產(chǎn)有超常規(guī)收益的獨(dú)特功能。
陸國藩
