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通貨膨脹下會計模式的比較與選擇
武漢：謝涌
通貨膨脹給資產(chǎn)計價和收益計量帶來了一系列問題，使得以歷史原則和幣值穩(wěn)定假設(shè)為基礎(chǔ)的財務(wù)報表不能真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此，選擇合適的會計模式至關(guān)重要。
一、 會計模式的比較
會計模式由計量單位和計量屬性結(jié)合而成。會計以貨幣為計量單位，通常將不考慮貨幣購買力變化的貨幣單位稱為名義貨幣，而將具有相同購買力的貨幣單位稱為穩(wěn)值貨幣。計量屬性是指被計量對象的特征，可以采用歷史成本或現(xiàn)時成本。將兩種計量單位和兩種計量屬性相結(jié)合，就組成了四種不同的會計模式。
1、歷史成本/名義貨幣會計模式。這是現(xiàn)行會計模式，以名義貨幣為計量單位，歷史成本為計量屬性。該會計模式既不考慮貨幣價值的變動，也不考慮被計量生產(chǎn)要素的價格變動，因而不能反映物價變動的信息。在持續(xù)通貨膨脹的情況下，采用這種會計模式將帶來以下嚴重問題：
�。�1）資產(chǎn)負債表難以反映真實的財務(wù)狀況。在物價上漲時期，資產(chǎn)的歷史成本可能遠低于編制報表時的市場價格，難以反映出資產(chǎn)，特別是固定資產(chǎn)的真實價值。如果企業(yè)在不同期間購入性能完全相同的資產(chǎn)，就會出現(xiàn)相差懸殊的入帳價值。顯然這很容易使會計信息的使用者作出錯誤的判斷，另外，資產(chǎn)負債表中某些數(shù)據(jù)的意義難以解釋。在歷史成本下，資產(chǎn)總額實際上是各個時點所取得的資產(chǎn)按名義貨幣數(shù)額簡單相加的結(jié)果，而在通貨膨脹時期，各時點上等額貨幣的購買力是不同的，把它們簡單相加不能說明什么問題。例如，企業(yè)在年初物價指數(shù)為100時以100萬元購入一臺機器，年末物價指數(shù)為110時以110萬元購入另一臺機器，在歷史成本會計模式下，上述兩項資產(chǎn)的總價值為210萬元。然而，年初的機器是以年初的貨幣作為計量單位，而年末的機器是以年末的貨幣作為計量單位，兩者相加沒有意義。要使相加的結(jié)果有意義，要么將年初的100萬元調(diào)整到按年末貨幣表示即110萬元（110×110/100）再相加得220萬元；要么將年末的110萬元按年初的貨幣表示即100萬元（110×100/110）再相加得200萬元，前者使資產(chǎn)總額均按年末的貨幣單位購買力表示，后者則使資產(chǎn)總額均按年初的貨幣單位購買力表示。
�。�2）收益不能真實地反映經(jīng)營成果。按照歷史成本計價要求，資產(chǎn)在耗用時按取得時的成本予以攤銷，因此與收入相配比的成本、費用中有很大一部分反映的是按過去的物價水平所計量的資產(chǎn)價值。兩者配比的結(jié)果，會出現(xiàn)低估成本、虛增利潤的情況。造成的后果是一部分維持企業(yè)簡單再生產(chǎn)的補償資金以稅金和利潤分配的形式流出企業(yè)，企業(yè)可能由于生產(chǎn)經(jīng)營資金嚴重不足而使生產(chǎn)規(guī)模逐漸縮小甚至倒閉。
2、歷史成本/穩(wěn)值貨幣會計模式。該模式又叫一般物價水平會計模式，它仍然采用歷史成本作為計量屬性，而計量單位改用購買力相等的貨幣單位，目的在于消除一般物價水平變動對會計的影響。因此，日常會計處理與現(xiàn)行會計模式的處理方法相同，其不同之處在于，按傳統(tǒng)方法處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)和編制財務(wù)報表以后，還要按一般物價指數(shù)調(diào)整財務(wù)報表項目，用穩(wěn)值貨幣單位重新編制會計報表，以反映貨幣性項目的購買力損益。
該會計模式的主要優(yōu)點是：①與現(xiàn)行成本會計模式相比，有關(guān)調(diào)整數(shù)據(jù)更容易獲取。各企業(yè)只需按國家定期公布的一般物價指數(shù)對期末報表作一次性調(diào)整即可，并且一般物價指數(shù)比現(xiàn)時成本更具客觀性和可驗證性。②與歷史成本/名義貨幣會計模式相比，通過報表調(diào)整，揭示了通貨膨脹對企業(yè)收益的影響，為投資者提供了真實的投資報酬率，使投資者不被名義收益率所蒙蔽，也為評估管理業(yè)績提價節(jié)相關(guān)信息。③如果各企業(yè)均用一般物價指數(shù)和相同的方法來調(diào)整會計報表，那么調(diào)整后的報表數(shù)據(jù)在各企業(yè)間就具有直接可比性；又由于采用了穩(wěn)值貨幣來進行計量，因此使得企業(yè)各期財務(wù)數(shù)據(jù)也具有直接可比性。
然而，這種會計模式也有其自身的缺陷：①調(diào)整后的數(shù)據(jù)決策有用性不強。一般物價指數(shù)反映的是所有商品和勞務(wù)價格的變動，但與某具體企業(yè)有關(guān)的特定物價水平的變動卻不一定與其相同，經(jīng)一般物價水平調(diào)整后的數(shù)據(jù)既不是以前實際付出的金額，又不是在現(xiàn)時物價水平下應(yīng)付的金額，使財務(wù)數(shù)據(jù)缺乏實際意義。②與歷史成本/名義貨幣會計模式相比，需要進行報表調(diào)整，因而成本較高。而要使報表使用者都理解調(diào)整后數(shù)據(jù)的特殊意義，并不是一件容易的事。
3、現(xiàn)時成本/名義貨幣會計模式。這種會計模式是以現(xiàn)時成本為計量屬性，以名義貨幣為計量單位為會計對象進行確認、計量和報告，其目的是消除與企業(yè)有關(guān)的特定物價水平的變動對會計的影響。在此模式下，資產(chǎn)和費用都用現(xiàn)時成本表示，以現(xiàn)時成本與現(xiàn)時收入相配比，得出凈收益。
與前兩種會計模式相比，現(xiàn)時成本/名義貨幣的主要優(yōu)點是：①企業(yè)資產(chǎn)的價值隨物價上漲而按個別物價水平調(diào)整，因此資產(chǎn)的計價較為真實，同時也增強了財務(wù)數(shù)據(jù)的可比性。②以現(xiàn)時成本為基礎(chǔ)計算的成本與收入相配比，能夠消除現(xiàn)行會計模式帶來的虛增利潤的現(xiàn)象。③區(qū)分了企業(yè)的經(jīng)營利潤與持產(chǎn)損益。企業(yè)持產(chǎn)損益是由于市場價格變動引起的，而經(jīng)營利潤是企業(yè)經(jīng)營的成果，將二者加以區(qū)分，既能反映管理當局管理資產(chǎn)的業(yè)績，又能真實反映經(jīng)營業(yè)績。
該會計模式的主要缺點是：①現(xiàn)時成本資料的可驗證性較差。資產(chǎn)的現(xiàn)時成本既受通貨膨脹的影響，也受計算方法的影響，況且現(xiàn)實生活中物價是不斷波動的，企業(yè)的資產(chǎn)又千差萬別，因此現(xiàn)時成本的數(shù)據(jù)很難做到準確無誤，極易摻雜主觀意志，甚至成為管理當局調(diào)控利潤、粉飾報表的手段。②要對各個特定的資產(chǎn)項目按特定方法計算現(xiàn)時成本，再計算產(chǎn)品的成本并與收入配比，如果企業(yè)資產(chǎn)和產(chǎn)品品種較多，采用這種會計模式的成本就會很高。
4、現(xiàn)時成本/穩(wěn)值貨幣會計模式。這種會計模式是歷史成本/穩(wěn)值貨幣會計模式與現(xiàn)時成本/名義貨幣會計模式相結(jié)合的產(chǎn)物。前者消除一般物價水平變動對會計的影響，后者消除特定物價水平變動對會計的影響，而這兩種物價變動往往是同時存在的。從理論上看，將上述兩種會計模式相結(jié)合得到現(xiàn)時成本/穩(wěn)值貨幣會計模式，能夠解決物價變動帶來的會計問題，更加真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而且符合資本保全的要求。但該模式要在以現(xiàn)時成本編制會計報表后，再以穩(wěn)值貨幣為計量單位進行調(diào)整，因而工作量大，實務(wù)操作難度高，成本也很高。
二、會計模式的選擇
僅從理論的角度看，現(xiàn)時成本/穩(wěn)值貨幣會計模式無疑是最完美的，然而在實務(wù)中會計模式的選擇還要受到很多因素的影響：
1、成本效益原則。會計模式的選擇要受到成
本效益原則的約束。與現(xiàn)和的歷史成本/名義貨幣會計模式相比，其他模式都較為復雜，在實務(wù)操作中會增加成本。首先是增加會計信息的搜索和轉(zhuǎn)換成本；其次是用增加會計人員的培訓成本；第三是增加會計報表使用者的培訓成本；第四是增加了審計成本，尤其是以現(xiàn)時成本為計量屬性的會計模式，由于會計資料的可驗證性較差，審計成本更高；第五是會計政策的變更帶來的以前年度報表調(diào)整的成本�？傊碚撋显酵晟频臅嬆Ｊ�，其成本也越高，它的效益是更真實地反映了企業(yè)在通貨膨脹下的經(jīng)營成本和財務(wù)狀況。無疑，通貨膨脹率越高，采用通貨膨脹會計模式的效益就越大。所以，選用會計模式時，要根據(jù)通貨膨脹的嚴重程度，綜合比較成本效益，采用最優(yōu)模式。
2、會計資料取得的難易程度。能否及時取得科學、權(quán)威的一般物價指數(shù)資料，決定了以穩(wěn)值貨幣為計量單位的會計模式的可行性；市場的成熟程度決定了企業(yè)能否取得真實、公允的現(xiàn)時成本資料，以及審計人員能否進行有效的審計。如果市場不成熟，條件不具備，理論上合理的現(xiàn)實成本會計模式就無法運用到實距中去。
3、一般物價水平與特定物價水平的差異程度。如果二者差異不大，說明一般物價指數(shù)能夠較好地反映通貨膨脹對企業(yè)的影響，這時可采用歷史成本/穩(wěn)值貨幣會計模式；反之，則要考慮采用以現(xiàn)時成本為計量屬性的會計模式。
4、國家政策。通貨膨脹嚴重的時期，國家財政往往也比較緊張，而采用通貨膨脹會計模式會減少企業(yè)的帳面利潤，從而減少國家的稅收。不同的會計模式對利潤的影響程度也不同，國家出于保證稅收的目的，必然會限制會計模式的選擇。
5、管理當局的考核指標。如果以利潤作為經(jīng)營業(yè)績的考核指標，管理人員就愿意采用帳面以利潤最高的歷史成本/名義貨幣會計模式。
6、會計人員的素質(zhì)。與現(xiàn)行會計模式相比，通貨膨脹會計帶來模式需要會計人員具有較高的素質(zhì)，以適應(yīng)復雜的計算和較多的職業(yè)判斷的需要。
由此可見，通貨膨脹下會計模式的選擇是十分復雜的，常需要在理論的合理性與實踐的可行性之間進行協(xié)調(diào)。必須結(jié)合實際情況，決定最適合本國、本企業(yè)的會計模式。
《財會月刊》1999年第11期
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