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會(huì)計(jì)模糊性研究
作者：白云霞
客觀世界的不確定性分為兩種:模糊性和隨機(jī)性。會(huì)計(jì)作為"人造信息系統(tǒng)"，充斥著這二種不確定性，但是現(xiàn)有文獻(xiàn)中較多的是探討會(huì)計(jì)中的隨機(jī)性，而對(duì)會(huì)計(jì)中的模糊性則認(rèn)識(shí)不夠，有時(shí)甚至將模糊性等同于隨機(jī)性，用概率論來加以研究。本文試就此問題作初步探討。
一、模糊性、隨機(jī)性和精確性
1、模糊性與隨機(jī)性
客觀世界的模糊性和隨機(jī)性都是客觀的、普遍的和絕對(duì)的，而且往往依存于同一事物中。但是，二者之間有本質(zhì)的不同。
首先，含義不同。隨機(jī)性指事物各種可能發(fā)生的結(jié)果的不確定性，而模糊性指事物類屬的不確定性，即事物所呈現(xiàn)的"亦是亦非"抑或"似是而非"的特性。
其次，產(chǎn)生的原因不同。隨機(jī)性是由于條件不充分，使得條件與事件未能出現(xiàn)確定性的因果關(guān)系"而模糊性產(chǎn)生的原因分為三種:①內(nèi)在的模糊性，指由于客觀事物的中介過渡性而引起劃分上的不確定性;②信息的模糊性，指在復(fù)雜的系統(tǒng)中因各種因素交織在一起而產(chǎn)生的模糊性;③主觀的模糊性，指由于認(rèn)識(shí)主體在性格、職業(yè)、年齡等方面的差異而引起對(duì)事物劃分上的不確定性。這三種模糊性常共存于同一系統(tǒng)中。
第三，集合表示法不同。在隨機(jī)性中，集合是確定的，有明確的內(nèi)涵與外延。在模糊性中，事件是確定的，但由于集合內(nèi)涵與外延的不確定性，而使事件能否歸屬于集合中，也呈現(xiàn)出不確定性。
第四，研究方法不同。隨機(jī)性要用概率論和數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法來研究，用概率來刻劃事件發(fā)生的不確定性的數(shù)量大小。模糊性要用模糊數(shù)學(xué)研究，用隸屬度來刻劃元素對(duì)集合隸屬關(guān)系的不確定性的數(shù)量大小。
2、模糊性與精確性
模糊性是客觀事物的本質(zhì)屬性，而精確性是人們認(rèn)識(shí)上或觀念上的產(chǎn)物，是包含了模糊性的精確性，二者是對(duì)立統(tǒng)一的關(guān)系。從遠(yuǎn)古時(shí)代起，人們?cè)趯?duì)自然科學(xué)技術(shù)研究的基礎(chǔ)上形成和發(fā)展了以傳統(tǒng)數(shù)學(xué)為核心的精確方法，同時(shí)，精確方法的應(yīng)用又推動(dòng)了科學(xué)技術(shù)的巨大迸步。人們便由此產(chǎn)生了對(duì)精確性和精確方法的迷信，認(rèn)為科學(xué)的方法必定是精確的，精確性是科學(xué)的，而模糊性則是非科學(xué)的。然而，20世紀(jì)以來，當(dāng)人們將精確方法應(yīng)用于系統(tǒng)科學(xué)研究時(shí)，卻顯得無能為力，從而促使人們對(duì)精確方法進(jìn)行反思�，F(xiàn)代系統(tǒng)科學(xué)主要研究復(fù)雜系統(tǒng)和人文系統(tǒng)，模糊性和復(fù)雜性是其顯著特征，研究對(duì)象大多是沒有明確界線的模糊事物，不允許作出非此即彼的判斷，也不能進(jìn)行精確測(cè)量。因此在研究清晰事物的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的精確方法，在描述和處理模糊事物時(shí)便失效了，從而促使人們探索研究模糊事物的新方法。札德在1965年發(fā)表的著名論文《模糊集合論》標(biāo)志著模糊學(xué)的誕生。模糊學(xué)宣稱現(xiàn)實(shí)世界本質(zhì)上是復(fù)雜的，不精確的，具有不確定性的，對(duì)于模糊事物要用模糊方法來描述，如用精確方法研究和處理模糊事物，只會(huì)歪曲事物的本來面目。
二、會(huì)計(jì)中的模糊性
會(huì)計(jì)中的許多程序和方法都體現(xiàn)著人們追求精確性的思想，如復(fù)式記賬、會(huì)計(jì)恒等式、存貨盤點(diǎn)等。但是，這種精確性是相對(duì)的，甚至僅僅是"數(shù)字意義上"的精確性，其實(shí)包含著大量的模糊判斷�，F(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中的模糊性作以下剖析。
1、會(huì)計(jì)確認(rèn)的模糊性
會(huì)計(jì)確認(rèn)主要是判斷經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)"能否"、"何時(shí)"以及"如何"進(jìn)人一個(gè)主體的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，也就是對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在空間、時(shí)間和形態(tài)上進(jìn)行分類，而分類則伴隨著模糊性的產(chǎn)生。
經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)"能否"迸人一個(gè)主體的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，其判斷的標(biāo)準(zhǔn)有四條:可定義性、可計(jì)量性、可靠性和相關(guān)性。但在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，"交易活動(dòng)"卻成為確認(rèn)的最為重要的依據(jù)。但是由此產(chǎn)生了資產(chǎn)確認(rèn)上的模糊性，如遞延資產(chǎn)盡管不符合資產(chǎn)的定義，不具有相關(guān)性，但由于與之相關(guān)的交易活動(dòng)的存在，而被確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。再如對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)，而外購商譽(yù)因經(jīng)過產(chǎn)權(quán)交易而被確認(rèn)，并且現(xiàn)行會(huì)計(jì)所確認(rèn)的外購商譽(yù)，由于受到市場(chǎng)供求、收購企業(yè)的經(jīng)營策略等因素的影響，并不全部符合資產(chǎn)的定義。由此可見，現(xiàn)行會(huì)計(jì)所采用的這條明確的交易活動(dòng)分界線，將大量經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)如自刨商譽(yù)、人力資本和養(yǎng)老金、負(fù)債等排除于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)之外，而又將一些不完全符合四條標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)如遞延資產(chǎn)納人會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息決策有用性的削弱。
"何時(shí)"是要確定所歸屬的會(huì)計(jì)期間。會(huì)計(jì)確認(rèn)的時(shí)間基礎(chǔ)一般是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，具體到收入要素，是實(shí)現(xiàn)原則，費(fèi)用要素是配比原則。收人與費(fèi)用確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上的模糊性，與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會(huì)計(jì)分期假設(shè)相聯(lián)系。企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)在時(shí)間上是連續(xù)的，收入的賺取和費(fèi)用的發(fā)生是逐漸、連續(xù)的過程，因而將連續(xù)的經(jīng)營活動(dòng)人為地割裂為各個(gè)會(huì)計(jì)期間，并分別提供報(bào)表，必然會(huì)導(dǎo)致收人和費(fèi)用在各個(gè)會(huì)計(jì)期間歸屬上的不確定性，而且還會(huì)導(dǎo)致資本性支出項(xiàng)目的攤銷和長期合同收人的確認(rèn)在歸屬于各個(gè)會(huì)計(jì)期間"量"上的模糊性。比如就固定資產(chǎn)的支出而言，要精確地確定固定資產(chǎn)在各年使用中真正發(fā)揮效用的比例部分以確定折舊費(fèi)用幾乎是不可能的。同時(shí)，費(fèi)用確認(rèn)的配比原則不僅要求與相關(guān)收人的確認(rèn)在時(shí)間上配比，而且要求在空間上即范圍上配比。由于企業(yè)內(nèi)各種活動(dòng)之間的相互聯(lián)系錯(cuò)綜復(fù)雜，導(dǎo)致費(fèi)用在空間配比上的模糊性。再如由于經(jīng)營活動(dòng)和投資活動(dòng)在空間上的并存性，導(dǎo)致借款費(fèi)用在資本化和費(fèi)用化劃分上的模糊性。
"如何"是要確定應(yīng)確認(rèn)為何種要素或項(xiàng)目，是對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在性態(tài)上的分類。如按是否與正常經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)而將耗費(fèi)的資源分為費(fèi)用與損失;按是否在一個(gè)證常的商業(yè)周期里變現(xiàn)、出售或消耗而將資產(chǎn)劃分為流動(dòng)資產(chǎn)與長期資產(chǎn)。其實(shí)，這種劃分是極其模糊的，它們之間并無明確的界限。編制合并報(bào)表時(shí)，"少數(shù)股東權(quán)益"的列示上也具有模糊性。在母公司理論合并觀下，"少數(shù)股東權(quán)益"被作為單獨(dú)項(xiàng)目列示于負(fù)債和股東權(quán)益之間。但在主體理論的合并觀下，"少數(shù)股東權(quán)益"則被作為股東權(quán)益的組成部分列示。
2、會(huì)計(jì)計(jì)量的模糊性
會(huì)計(jì)計(jì)量包括兩個(gè)要素:計(jì)量單位和計(jì)量屬性。從具體內(nèi)容上看，會(huì)計(jì)計(jì)量包括資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定。會(huì)計(jì)以"名義貨幣"作為計(jì)量單位，并假定幣值不變。但事實(shí)上，幣值經(jīng)常處于波動(dòng)之中，只是幅度不同而已，因此在會(huì)計(jì)利潤中必然包含了或多或少由幣值波動(dòng)所引起的"虛"利潤，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤的模糊性。同時(shí)，企業(yè)內(nèi)很多"軟資產(chǎn)"如人力資本、市場(chǎng)份額、顧客滿意度等因難以"貨幣化"而被排除于資產(chǎn)之外，導(dǎo)致對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)的不完整。
資產(chǎn)的計(jì)量屬性主要有五種:歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值和
未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。以歷史成本為主，多種計(jì)量屬性并存的計(jì)量模式，必然會(huì)引起會(huì)計(jì)信息的模糊性，主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面:第一，以歷史成本為主要計(jì)量屬性，不能反應(yīng)資產(chǎn)"未來經(jīng)濟(jì)利益"的特性;同時(shí)以現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量的收人與以歷史成本計(jì)量的成本(如銷貨成本)相配比來確定利潤具有不合理性。第二，現(xiàn)行會(huì)計(jì)對(duì)不同的資產(chǎn)項(xiàng)目采用不同的計(jì)量屬性，經(jīng)匯總得出的資產(chǎn)總額，既不代表"未來經(jīng)濟(jì)利益"，也不代表"過去的資源耗費(fèi)"。
3·會(huì)計(jì)報(bào)表的模糊性
編制財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)整個(gè)系統(tǒng)的最后一個(gè)環(huán)節(jié)。因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在確認(rèn)、計(jì)量等環(huán)節(jié)的模糊性，不僅將直接體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中，如財(cái)務(wù)報(bào)表只反應(yīng)外購商譽(yù)而不反應(yīng)自創(chuàng)商譽(yù)，而且由于報(bào)告環(huán)節(jié)的匯總而使各種模糊性相互摻雜并進(jìn)一步擴(kuò)散。同時(shí)，由于財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)字具有高度的綜合性，因而又產(chǎn)生了新的模糊性，即"信息的模糊性"，這在多元化經(jīng)營的企業(yè)和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中尤為突出。如編制合并報(bào)表時(shí)，若納人合并的各子公司，分別從事房地產(chǎn)、金融業(yè)和食品業(yè)，毫無疑問，報(bào)表中所反應(yīng)的存貨信息是模糊的。
三、對(duì)策與建議
從以上的分析可以看出，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)在確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等環(huán)節(jié)均存在著模糊性。而且，經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)越復(fù)雜，會(huì)計(jì)的模糊性就越嚴(yán)重。只有承認(rèn)這一客觀事實(shí)，并在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、會(huì)計(jì)信息的提供和使用中恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用模糊方法，才能提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性。
1、完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)日益多樣化、復(fù)雜化和模糊化，而現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)往往進(jìn)行"非此即彼"的精確分類，并規(guī)定了相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法，導(dǎo)致對(duì)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)和財(cái)務(wù)狀況的歪曲。只有加強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)系統(tǒng)模糊性的研究，并在準(zhǔn)則的制定中尊重其模糊性，才能便會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更具有科學(xué)性。
2、重視充分披露原則
由于人們?cè)谛愿�、年齡、職業(yè)、經(jīng)驗(yàn)等方面的差異，采用同一標(biāo)準(zhǔn)對(duì)同一事物會(huì)作出不同的判斷，因而模糊性中包含主觀性。會(huì)計(jì)報(bào)表上的數(shù)字是會(huì)計(jì)人員判斷的結(jié)果，不一定是最合理的判斷。因此，要充分披露對(duì)重要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)判斷的依據(jù)、判斷的結(jié)果以及所采用的會(huì)計(jì)處理方法，以便于使用者根據(jù)自己的判斷對(duì)報(bào)表中的數(shù)字進(jìn)行調(diào)整，以提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性。同時(shí)充分披露還能抑制公司利用會(huì)計(jì)的模糊性操縱會(huì)計(jì)信息。
3、加強(qiáng)模糊方法在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用
凡是從模糊性角度提出問題、分析問題和解決問題，不論是經(jīng)驗(yàn)的還是理論的，定性的還是定量的，都是模糊方法。由于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)信息固有的模糊性，應(yīng)用模糊方法如模糊預(yù)測(cè)、模糊決策和專家系統(tǒng)等，更能準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)企業(yè)的未來盈利能力，使投資決策更為科學(xué)。
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