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直面WTO的我國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷
經(jīng)過(guò)多年的努力，中國(guó)加入WTO的日子終于已經(jīng)為期不遠(yuǎn)。加入WTO，將對(duì)眾多行業(yè)帶來(lái)不同程度、不同層面的影響，也將給我國(guó)的會(huì)計(jì)制度變遷帶來(lái)前所未有的挑戰(zhàn)和機(jī)遇。在這種情況下，對(duì)將可能帶來(lái)的影響和應(yīng)采取的對(duì)策進(jìn)行客觀、理性的分析就顯得尤為重要。
一、我國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷的國(guó)際背景
WTO是經(jīng)濟(jì)全球化的產(chǎn)物，同時(shí)也是進(jìn)一步推進(jìn)經(jīng)濟(jì)全球化的制度保證。從WTO的基本職能來(lái)看，它的一個(gè)重要特點(diǎn)就是權(quán)利與義務(wù)的平衡，加入WTO將對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域產(chǎn)生重大影響，同時(shí)還將對(duì)包括政治、文化在內(nèi)的多方面產(chǎn)生影響。我國(guó)會(huì)計(jì)體系面對(duì)加人WTO也將產(chǎn)生重大變化，而且這種變化是多方面的。首先會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)將受其極大影響。例如WTO框架下的《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》（GATS）是一項(xiàng)服務(wù)部門(mén)國(guó)際化的綜合性文件，該協(xié)定通過(guò)一系列規(guī)則來(lái)解決各國(guó)包括會(huì)計(jì)服務(wù)在內(nèi)的服務(wù)業(yè)對(duì)外國(guó)投資的管制，并消除市場(chǎng)準(zhǔn)入的歧視性壁壘，增強(qiáng)有關(guān)資格承認(rèn)管理規(guī)則的透明度，以保證外國(guó)或與外國(guó)合作的事務(wù)所及其職業(yè)人上享受與東道國(guó)同行同等的權(quán)利，此時(shí)成員國(guó)將被要求采取措施就頒發(fā)執(zhí)照的要求等問(wèn)題達(dá)成一致意見(jiàn)，以推動(dòng)會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)貿(mào)易。其次，我國(guó)會(huì)計(jì)界將更多受到國(guó)外會(huì)計(jì)研究成果的影響。西方國(guó)家現(xiàn)代會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程本身和研究的眾多成果適合成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，我國(guó)在向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)渡的進(jìn)程中，無(wú)疑將受到成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的會(huì)計(jì)研究成果和實(shí)務(wù)的極大滲透，會(huì)計(jì)的國(guó)際化和國(guó)家化這對(duì)矛盾或者將更加突出，或者因此而得到解決。最后，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度將受到國(guó)際規(guī)則的更多制約，從而影響我國(guó)會(huì)計(jì)制度的變遷。加入WTO意味著我國(guó)企業(yè)要遵循國(guó)際慣例開(kāi)展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而會(huì)計(jì)作為國(guó)際通用商業(yè)語(yǔ)言，所起的信息中介作用十分重要，但是其作用的正常發(fā)揮又受會(huì)計(jì)制度的影響，加入WTO將會(huì)促使我國(guó)會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生一些變化，因而影響會(huì)計(jì)業(yè)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用。
二、改革開(kāi)放以來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷的主要特點(diǎn)
從80年代開(kāi)始的我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革，采取的是一種漸進(jìn)和穩(wěn)健的方式。與此相對(duì)應(yīng)，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度變遷也基本上是一種漸進(jìn)性的，即先在舊制度的邊緣衍生出一些新的制度安排，通過(guò)新制度的不斷發(fā)展來(lái)逐漸縮小舊制度的空間，然后達(dá)到整個(gè)會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)（王棣華，1999）。這種漸進(jìn)式的會(huì)計(jì)制度變遷決定了我國(guó)會(huì)計(jì)改革具有下述主要特點(diǎn)：
1、強(qiáng)制性中的誘致性。制度變遷有兩種基本類(lèi)型：誘致性制度變遷和強(qiáng)制性制度變遷。強(qiáng)制性會(huì)計(jì)制度變遷能利用政府的強(qiáng)制力的優(yōu)勢(shì)降低制度變遷的成本（綦好東，2000），但由于政府的有限理性、集團(tuán)間利益沖突和知識(shí)準(zhǔn)備不足等因素可能影響制度變遷的效果，純粹的強(qiáng)制性會(huì)計(jì)制度變遷不足以引起會(huì)計(jì)制度的高效性，因此我國(guó)20年來(lái)的會(huì)計(jì)制度變遷是以強(qiáng)制性為主并帶有一定程度的誘致性。這種強(qiáng)制與誘致基本表現(xiàn)為，在會(huì)計(jì)改革中把政府自上而下的領(lǐng)導(dǎo)、組織和協(xié)調(diào)與基層自下而上的探索和試驗(yàn)相結(jié)合，在政府主導(dǎo)的前提下，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)人員在制度創(chuàng)新中的積極性和創(chuàng)造性，最終達(dá)到會(huì)計(jì)制度改革的目標(biāo)。其中自發(fā)的誘致性減少了自上而下的整體改革由于信息不足而導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)過(guò)大的危險(xiǎn)。這種強(qiáng)制性中的誘致性在我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和征求意見(jiàn)過(guò)程
中得到了了充分的體現(xiàn)。如果沒(méi)有政府的強(qiáng)制性推動(dòng)和自上而下的協(xié)調(diào)和組織，我們的會(huì)計(jì)制度就不會(huì)發(fā)展到現(xiàn)在的狀況，因此強(qiáng)制性非常重要。改革的實(shí)踐表明，既不能過(guò)分崇拜自發(fā)秩序，也不能完全否定自發(fā)秩序。
2、被動(dòng)的制度適應(yīng)。我國(guó)會(huì)計(jì)制度的漸進(jìn)式變遷是由會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)及中國(guó)國(guó)情所決定的。會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展雖然起著十分重要的作用，但從深層次上看，會(huì)計(jì)的發(fā)展始終依賴(lài)于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)制度高度依存于其他制度安排，因此中國(guó)的會(huì)計(jì)制度變遷從一定意義上講又是一種制度適應(yīng)變遷，它是對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)制度變遷的適應(yīng)。會(huì)計(jì)制度變遷的動(dòng)力來(lái)自于內(nèi)部與外部?jī)蓚�(gè)方面，技術(shù)變遷可視為會(huì)計(jì)制度變遷的內(nèi)生因素，新的知識(shí)被用于改變企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)時(shí)，會(huì)使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)更為豐富，誘導(dǎo)會(huì)計(jì)制度的改變；而經(jīng)濟(jì)體制變遷則是促成會(huì)計(jì)制度改變的外生因素，在經(jīng)濟(jì)體制由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的過(guò)程中，為適應(yīng)轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)時(shí)期的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，就必須對(duì)原有的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革，使之適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)體制。會(huì)計(jì)主體通過(guò)自身會(huì)計(jì)處理的變化去適應(yīng)新的會(huì)計(jì)制度的變化，
可稱(chēng)之為會(huì)計(jì)制度適應(yīng)性。它是每個(gè)會(huì)計(jì)主體生存的前提。只有適應(yīng)了會(huì)計(jì)制度的變遷，企業(yè)才會(huì)有更大的發(fā)展，為了發(fā)展，會(huì)計(jì)主體只有改變自身的會(huì)計(jì)處理以適應(yīng)制度變遷的需要。但值得注意的是，很多公司也只是作形式上的改變，并沒(méi)有真正將制度運(yùn)用于實(shí)際，這只是一種消極被動(dòng)的制度適應(yīng)，因而對(duì)公司并沒(méi)有起到規(guī)范和調(diào)節(jié)的作用，相反卻提供了更多的利潤(rùn)操縱的機(jī)會(huì)。
3、從局部到整體。我國(guó)會(huì)計(jì)漸進(jìn)式制度變遷的主要特點(diǎn)是：逐步推進(jìn)、分步到位、先易后難、先解決急需后解決一般，然后再進(jìn)行整體協(xié)調(diào)。相對(duì)來(lái)說(shuō)，這種從局部到整體的漸進(jìn)式變遷比整體均衡推進(jìn)的社會(huì)阻力要小，摩擦成本得到降低。
4、具有很強(qiáng)的“路徑依賴(lài)”。所謂的“路徑依賴(lài)”，即制度的慣性依賴(lài)。會(huì)計(jì)制度由于其在經(jīng)濟(jì)中所占的特殊地位，舊制度在改革過(guò)程中的頑強(qiáng)維持和向新制度的逆向滲透，使得這種路徑依賴(lài)性非常強(qiáng)。尤其在新舊制度交替的時(shí)候，從傳統(tǒng)制度中脫胎出來(lái)的會(huì)計(jì)主體，對(duì)舊的制度有一種天然的依賴(lài)，所以當(dāng)制度變遷后，為了適應(yīng)制度而改變會(huì)計(jì)處理，其內(nèi)在動(dòng)力是不足的。有些企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，就會(huì)習(xí)慣性地使用舊的方法，因而對(duì)于一些推薦采用的新方法不予重視，情愿沿襲傳統(tǒng)做法，嚴(yán)重影響了制度運(yùn)用的深化。
5、會(huì)計(jì)制度變遷和其他經(jīng)濟(jì)制度變遷相協(xié)調(diào)。80年代以來(lái)的中國(guó)社會(huì)經(jīng)歷了一次劇烈的、整體的和根本的變化，即從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的過(guò)渡。這種過(guò)渡首先表現(xiàn)為一種經(jīng)濟(jì)體制或資源配置方式的轉(zhuǎn)變過(guò)程，資源配置轉(zhuǎn)變繼而又促使產(chǎn)權(quán)制度改革，產(chǎn)權(quán)制度再通過(guò)國(guó)家的法律加以確定和實(shí)施，因此過(guò)渡是包括社會(huì)經(jīng)濟(jì)、政治、文化等各方面的深刻變化的整體性過(guò)程。而會(huì)計(jì)制度作為資源配置、產(chǎn)權(quán)制度中的一種信息產(chǎn)生和傳導(dǎo)機(jī)制，作為宏觀和微觀管理的一種手段和過(guò)程，無(wú)疑應(yīng)和整個(gè)社會(huì)過(guò)渡中其他經(jīng)濟(jì)制度變遷相協(xié)調(diào)，這一適應(yīng)性變遷的協(xié)調(diào)也是符合會(huì)計(jì)發(fā)展軌跡的，例如證券市場(chǎng)的發(fā)展創(chuàng)新了我國(guó)資源配置的方式，而證券市場(chǎng)促使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國(guó)整個(gè)會(huì)計(jì)制度中顯示了從來(lái)未有的重要性和迫切性。
6、存在強(qiáng)有力的領(lǐng)導(dǎo)。我國(guó)會(huì)計(jì)制度體系主要由政府為主體制定。
三、WTO沖擊下我國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷
對(duì)我國(guó)這樣一個(gè)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的國(guó)家來(lái)說(shuō)，加入WTO的意義絕不僅僅是開(kāi)放會(huì)計(jì)市場(chǎng)、引進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)，而是在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌關(guān)鍵階段的一次“制度移植”，一次強(qiáng)制性制度變遷，目的是為規(guī)范的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)提供規(guī)范的會(huì)計(jì)服務(wù)體系。具體表現(xiàn)為：
1、路徑依賴(lài)將得到
擺脫。會(huì)計(jì)制度由于其在經(jīng)濟(jì)中所占的特殊地位，這種路徑依賴(lài)性非常強(qiáng)，所以在我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革中，雖取得了一些成績(jī)，但客觀地講，其改革還停留在一種外延性改革的階段，一些深層次矛盾雖已暴露但遠(yuǎn)未得到根本性解決。要擺脫路徑依賴(lài)，要扭轉(zhuǎn)既有方向，往往要借助于外部效應(yīng)，引入外生變量。而加入WTO正是對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行整合的外部力量，是中國(guó)會(huì)計(jì)改革擺脫路徑依賴(lài)的大好機(jī)會(huì)。
2、對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)形成“剛性約束”。加入WTO會(huì)形成對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)制度的“剛性約束”。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，一項(xiàng)制度安排的實(shí)施機(jī)制是否健全是其是否有效的重要因素，在我國(guó)會(huì)計(jì)改革中，也制定了不少與之相適應(yīng)的制度，但制度的實(shí)施遠(yuǎn)未到位。一旦入世之后，必須遵守GATS中有關(guān)服務(wù)業(yè)的規(guī)定，否則便會(huì)遭遇到WTO的機(jī)制懲罰，這有利于從根本上解決會(huì)計(jì)服務(wù)的“法治”問(wèn)題。GATS條款有兩條原則，即透明度和自由化，這兩條原則體現(xiàn)了現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本特征。從近些年的情況看，我國(guó)會(huì)計(jì)制度本身的透明度得到極大的加強(qiáng)，但一部分企業(yè)的透明度反而降低。加入GATS以后，一方面政府必須公布影響會(huì)計(jì)服務(wù)措施的有關(guān)法律、行政命令及其他規(guī)定、規(guī)則和做法，同時(shí)與會(huì)計(jì)有關(guān)的制度將逐漸和國(guó)際相統(tǒng)一；另一方面，國(guó)外會(huì)計(jì)人才、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)將更多進(jìn)入我國(guó)，對(duì)
我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)形成競(jìng)爭(zhēng)，迫使我們提高會(huì)計(jì)市場(chǎng)、會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)信息的透明度，并強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)制度的制約監(jiān)管。
3、有利于我國(guó)會(huì)計(jì)制度與全球融合。WTO有“經(jīng)濟(jì)聯(lián)合國(guó)”之稱(chēng)，各成員國(guó)都要受其規(guī)則約束，而且WTO又是制度的制定者，而國(guó)家則處于新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中所說(shuō)的組織者的地位。按照新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，制度能夠降低交易成本、為合作創(chuàng)造條件、提供激勵(lì)機(jī)制、抑制人的機(jī)會(huì)主義行為，一個(gè)擁有制度的經(jīng)濟(jì)社會(huì)比沒(méi)有制度會(huì)更有效率。在國(guó)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來(lái)中，如果一個(gè)以組織身份出現(xiàn)的國(guó)家不融入當(dāng)前的國(guó)際相關(guān)制度，無(wú)疑是難以享受到制度所帶來(lái)的各種好處的。因此，加入WTO必將促使我國(guó)融入全球的會(huì)計(jì)體系中，參與全球的會(huì)計(jì)規(guī)則制定。
4、完善會(huì)計(jì)體系。我國(guó)加入WTO后，要進(jìn)一步健全和完善現(xiàn)存的會(huì)計(jì)體系：（1）完善成本管理會(huì)計(jì)以及戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)，提高加入WTO后我國(guó)企業(yè)參與國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力。（2）完善人力資本、無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算。加入WTO后，我國(guó)將融入全球性的知識(shí)經(jīng)濟(jì)浪潮，人力資源、無(wú)形資產(chǎn)將成為企業(yè)最寶貴的資源之一，健全人力資本、無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算迫在眉睫。（3）完善可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)。加入WTO后，我國(guó)將會(huì)更加注重經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，因此發(fā)展與此相關(guān)的社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)和綠色會(huì)計(jì)勢(shì)在必行。一方面，我國(guó)要加緊自身會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施；另一方面，一些受WTO影響較大的行業(yè)，可以先行借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)處理慣例進(jìn)行操作，然后再逐步完善自身準(zhǔn)則。
作者：寧波大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)系 郁國(guó)建 來(lái)源：《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2001-04
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