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對資產(chǎn)概念的回顧與思考
王紅霞
一、資產(chǎn)定義的幾種主要觀點(diǎn)
1.未消逝成本觀
未消逝成本觀是對資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。美國著名會計(jì)學(xué)家佩頓和利特爾頓在《公司會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》(An Introduction to Corporate Standard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認(rèn)為：“……成本可以分為兩部分，其中已經(jīng)消耗的成本為費(fèi)用，未耗用的成本為資產(chǎn)……”也就是說，他們認(rèn)為資產(chǎn)是營業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達(dá)到營業(yè)成本和費(fèi)用階段的那部分余額，是成本中未消逝的那部分余額。顯然，這種觀點(diǎn)同歷史成本會計(jì)模式是密不可分的。它著重從會計(jì)計(jì)量的角度來定義資產(chǎn)，強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費(fèi)之間的聯(lián)系。
2.借方余額觀
資產(chǎn)定義的借方余額觀是由美國會計(jì)師協(xié)會(美國執(zhí)業(yè)會計(jì)師協(xié)會的前身)所屬的會計(jì)名詞委員會在其頒布的第1號《會計(jì)名詞》(1953)中提出來的。該公告認(rèn)為：“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認(rèn)會計(jì)原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)過來的，前提是這一借方余額不是負(fù)值。作為資產(chǎn)，它代表的或者是一種財(cái)產(chǎn)權(quán)利，或者是所取得的價值，有的則是為取得財(cái)產(chǎn)權(quán)利或?yàn)閷砣〉秘?cái)產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用支出”。這一認(rèn)識的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此，不僅借方余額所體現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、設(shè)備、廠房等要確認(rèn)為資產(chǎn)，而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費(fèi)用等項(xiàng)目也可以確認(rèn)為資產(chǎn)。顯然，這種觀點(diǎn)只是從會計(jì)結(jié)賬技術(shù)的角度來理解資產(chǎn)，很難說是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。
3.經(jīng)濟(jì)資源觀
經(jīng)濟(jì)資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點(diǎn)。1957年，美國會計(jì)學(xué)會發(fā)表的《公司財(cái)務(wù)報(bào)表所依恃的會計(jì)和報(bào)表準(zhǔn)則》中明確指出：“資產(chǎn)是一個特定會計(jì)主體從事經(jīng)營所需的經(jīng)濟(jì)資源，是可以用于或有益于未來經(jīng)營的服務(wù)潛能總量”。對資產(chǎn)的這一認(rèn)識，第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)資源相聯(lián)系，雖然它并未正面提到無形資產(chǎn)的內(nèi)容，但這一定義至少可能將無形資產(chǎn)包納其中。另外，它也明確了資產(chǎn)與特定會計(jì)主體之間的關(guān)系，即特定會計(jì)主體能夠借助資產(chǎn)業(yè)從事未來經(jīng)營。1970年，美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會在其發(fā)布的第4號公告中提出了一個資產(chǎn)定義：“資產(chǎn)是按照公認(rèn)會計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源，資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認(rèn)會計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的遞延費(fèi)用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)資源，接受了“經(jīng)濟(jì)資源”這一新認(rèn)識，但它卻認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)否視為資產(chǎn)，取決于公認(rèn)會計(jì)原則的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，這就把資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)與資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量之間的主從關(guān)系顛倒了。
4.未來經(jīng)濟(jì)利益觀
目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來經(jīng)濟(jì)利益觀的觀點(diǎn)。1962年，穆尼茨(Moonitaz)與斯普勞斯(R.T.Sprouse)在《會計(jì)研究論叢》第3號——《企業(yè)普遍適用的會計(jì)準(zhǔn)則》這一文獻(xiàn)中明確提出：“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，這種經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易獲得�！爆F(xiàn)在的美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)在《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告》第6號(SFAC No.6)中提出：“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟(jì)利益，它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得或加以控制的。”
未來經(jīng)濟(jì)利益觀認(rèn)為，資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊(yùn)藏著未來的經(jīng)濟(jì)利益。因此，對資產(chǎn)的確認(rèn)或判斷不能看它的取得是否支付了代價，而要看它是否蘊(yùn)藏著未來的經(jīng)濟(jì)利益。在現(xiàn)實(shí)中，雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一，而且成本還是資產(chǎn)計(jì)量的重要屬性，但是，成本的發(fā)生并不一定導(dǎo)致未來的經(jīng)濟(jì)利益，而未來經(jīng)濟(jì)利益的增加也并不必然會發(fā)生成本，例如，業(yè)主投資、接受捐贈等。所以，未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產(chǎn)，視資產(chǎn)為成本的組成部分，是不切實(shí)際的。而經(jīng)濟(jì)資源觀強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)資源屬性，把一些不是經(jīng)濟(jì)資源但有助于實(shí)現(xiàn)未來經(jīng)濟(jì)利益的或減少未來經(jīng)濟(jì)損失的項(xiàng)目如某些備抵項(xiàng)目排斥除在資產(chǎn)之外。未來經(jīng)濟(jì)利益觀則將這些項(xiàng)目合乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此，我們說未來經(jīng)濟(jì)利益相對于其他觀點(diǎn)來說更加全面、合理。
當(dāng)然，對資產(chǎn)定義的表述還有很多，以上僅是列舉了幾種比較有代表性的觀點(diǎn)。
筆者認(rèn)為，一個科學(xué)嚴(yán)密的定義應(yīng)要能概括資產(chǎn)的本質(zhì)和內(nèi)涵。資產(chǎn)定義應(yīng)包括兩個要義：(1)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性即能夠?yàn)槠髽I(yè)提供未來經(jīng)濟(jì)利益，這也是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。也就是說，不管是有形的還是無形的，要成為資產(chǎn)，必須具備能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力，這是資產(chǎn)的第一要義。(2)資產(chǎn)的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制，也就是說，資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益能可靠地流入本企業(yè)，為本企業(yè)提供服務(wù)能力，而不論企業(yè)是否對它擁有所有權(quán)，這是資產(chǎn)的第二要義。
二、我國《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》和《企業(yè)會計(jì)制度》對資產(chǎn)的重新定義
反觀我國資產(chǎn)定義的演進(jìn)，可以說正逐步向國際慣例靠攏。
我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。這一定義，忽略了作為企業(yè)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)具有的最基本的性質(zhì)，即資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是“預(yù)期會給企業(yè)帶未來經(jīng)濟(jì)利益”。按照我國基本準(zhǔn)則規(guī)定的定義，在實(shí)務(wù)工作中產(chǎn)生的主要問題是：即使企業(yè)擁有或者控制的資源不能再給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，仍然作為企業(yè)的資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上列示，從而造成了企業(yè)產(chǎn)不實(shí)。例如，由于技術(shù)進(jìn)步，原有設(shè)備已經(jīng)被淘汰或長期閑置不用，或從國外引進(jìn)的設(shè)備原材料供應(yīng)等原因在國內(nèi)無法使用、這些設(shè)備不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但因其符合資產(chǎn)定義而仍作為企業(yè)的資產(chǎn)，其價值仍反映在會計(jì)報(bào)表的資產(chǎn)方，造成企業(yè)虛增資產(chǎn)，對外提供的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告所反映的信息因此也失去其真實(shí)性。
《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》(國務(wù)院第287號令發(fā)布，自2001年1月1日起施行)第
九條中對資產(chǎn)進(jìn)行了重新定義：資產(chǎn)，是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。并以此為依據(jù)制定了《企業(yè)會計(jì)制度》。
對比兩個定義可以看出，《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》中資產(chǎn)定義在三個方面對原定義作了修正：一是新的定義把資產(chǎn)的內(nèi)涵真正揭示了出來，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，而原定義卻忽視了這一點(diǎn)。企業(yè)擁有或控制的資產(chǎn)必須具有用性和盈利性，具有為企業(yè)服務(wù)能力或服務(wù)潛力、能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或者控制別人得到這種利益都應(yīng)該是企業(yè)的資產(chǎn)。相反，如果企業(yè)某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)預(yù)期不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，則該財(cái)產(chǎn)不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，如待處理財(cái)產(chǎn)損失預(yù)期不會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，則不能作為企業(yè)的資產(chǎn)。二是新定義中刪去了“能以貨幣計(jì)量”這一定語。筆者認(rèn)為主要原因是，貨幣計(jì)量是會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的問題，不是資產(chǎn)的本質(zhì)特征，只需要在關(guān)于資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中規(guī)定，不必在資產(chǎn)的定義中進(jìn)行提及。三是新定義中把“經(jīng)濟(jì)資源”修正為“資源”。預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的不僅僅是經(jīng)濟(jì)資源，也不僅僅是單一的、靜態(tài)的、具體的某一資產(chǎn)。目前會計(jì)上沒有確認(rèn)和計(jì)量但確實(shí)能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的其它項(xiàng)目，如知識產(chǎn)權(quán)、人力資源、商譽(yù)等也應(yīng)該是企業(yè)的資源，而且是越來越重要的資源。
國際會計(jì)準(zhǔn)則在框架中將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是指作為以往事項(xiàng)的結(jié)果而由企業(yè)控制的可望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟(jì)利益的資源”，可以看到，變化后的定義從理論上與國際會計(jì)準(zhǔn)則保持了內(nèi)在的一致，其實(shí)踐意義是可以據(jù)資產(chǎn)的定義明確納入會計(jì)核算的資源范圍。
三、對資產(chǎn)定義的重新思考
我國《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》和《企業(yè)會計(jì)制度》對資產(chǎn)的重新定義可以說是我國會計(jì)理論與實(shí)務(wù)的重大突破，對于提高會計(jì)信息質(zhì)量有十分重大的意義，但筆者認(rèn)為新定義也有兩點(diǎn)不妥之處：
1.關(guān)于特定主體對資產(chǎn)的權(quán)利即資產(chǎn)的法律特征問題。某一特定主體與作為資產(chǎn)的“資源”究竟存在怎樣的權(quán)利關(guān)系，也是資產(chǎn)概念的另一實(shí)質(zhì)問題。原定義和新定義都認(rèn)為是“擁有或控制”，筆者認(rèn)為，如果將資產(chǎn)的內(nèi)涵理解為能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的“資源”，則資源是“控制”而不是“擁有或控制”。一方面，“擁有”自然就能“控制”，將二者并列有重復(fù)之嫌，而且企業(yè)的資產(chǎn)和是否擁有該資產(chǎn)的所有權(quán)并無必然聯(lián)系。如融資租賃就是一個典型的例子。出租方在融資租賃期內(nèi)，對租賃物有所有權(quán)，但與該租賃物相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給承租方，出租方對租賃物并非不具有實(shí)際控制權(quán)：而承租方對租賃物雖然沒有所有權(quán)但有控制權(quán)。另一方面，企業(yè)的資產(chǎn)要么來源于所有者，要么來源于債權(quán)人，企業(yè)不存在擁有所有者和債權(quán)人的資產(chǎn)所有權(quán)。因此，以實(shí)際控制權(quán)來確認(rèn)資產(chǎn)比較合理和恰當(dāng)。所以，筆者認(rèn)為，某一特定主體對資產(chǎn)的權(quán)利是“控制”。關(guān)于這一點(diǎn)可從國際會計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)的定義中得到佐證。
2.關(guān)于資產(chǎn)的來源。新定義中的資產(chǎn)來源于“過去的交易、事項(xiàng)”，這只是對歷史信息作出反映，沒有著眼于未來的價值增值運(yùn)動。資產(chǎn)既然是企業(yè)控制的資源，那么相關(guān)的交易或事項(xiàng)必然已經(jīng)發(fā)生，沒有必要在資產(chǎn)定義中加上這一多余的定語來說明其來源。
綜上所述，筆者認(rèn)為，定義只要能體現(xiàn)資產(chǎn)的兩個要義，明確資產(chǎn)的兩個本質(zhì)特征即法律特征(為企業(yè)所控制)和經(jīng)濟(jì)特征(具有未來經(jīng)濟(jì)利益)就是科學(xué)而嚴(yán)密的。據(jù)此，可以將資產(chǎn)定義表述為：“是為企業(yè)所控制的、能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源”。
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