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試論會(huì)計(jì)政策及其選擇
2000年7月1日施行的《會(huì)計(jì)法》第十八條和第四十二條等有關(guān)條款中規(guī)定:各單位采用的會(huì)計(jì)處理方法，前后各期應(yīng)當(dāng)一致，不得隨意變更；確有必要變更的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定變更。隨意變更會(huì)計(jì)處理方法的，屬于違法行為，單位及其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。很明顯，法律賦予了各單位行使會(huì)計(jì)處理方法的選擇權(quán)，但各單位在選擇權(quán)的使用上不能帶有隨意性。會(huì)計(jì)處理方法屬于會(huì)計(jì)政策的內(nèi)容，實(shí)際上法律賦予了各單位具有會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)。目前實(shí)行的會(huì)計(jì)改革，要求企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的原則進(jìn)行職業(yè)判斷后再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和會(huì)計(jì)核算，這對(duì)會(huì)計(jì)信息提供者的專業(yè)水平和職業(yè)道德都提出了挑戰(zhàn)。在實(shí)際工作中，很少有人知道、了解、運(yùn)用職業(yè)判斷，從而進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的選擇問題。相反，有些上市公司又存在著通過濫用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行操縱的情況。本文想就此問題作一些探討。
一、會(huì)計(jì)政策的內(nèi)涵
我國(guó)制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》是這樣定義會(huì)計(jì)政策的:指企業(yè)翟會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。這個(gè)定義包括了兩個(gè)層次的涵義:一是政府必須制定可以供企業(yè)選擇的原則和方法，它們主要是通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(含基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則)和現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度的制定和實(shí)施來體現(xiàn)；二是企業(yè)必須根據(jù)自己的實(shí)際情況，在政府所提供的原則和方法中，選擇適合于自身的原則和方法。因此，我們可以直接明確地得出的結(jié)論是：會(huì)計(jì)政策的制定主體是政府，而不是企業(yè)；企業(yè)只能是選擇、執(zhí)行、采用會(huì)計(jì)政策的主體。
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容，從會(huì)計(jì)政策的角度，大致可以分為兩大類：一類是企業(yè)必須遵守執(zhí)行、無權(quán)變更的，如會(huì)計(jì)期間、借貸記帳法等的規(guī)定；各類資產(chǎn)的劃分；會(huì)計(jì)報(bào)告的格式等。一類是給企業(yè)留下選擇余地的對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的不同會(huì)計(jì)處理方法，如對(duì)于短期投資的期末計(jì)價(jià)在采用成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)時(shí)，既可以采用按投資總體計(jì)提準(zhǔn)備的方法，也可以采用按投資類別計(jì)提準(zhǔn)備的方法，還可以按單項(xiàng)投資計(jì)提準(zhǔn)備的方法。存貨發(fā)出時(shí)企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況選擇先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等方法確定其實(shí)際成本。企業(yè)一經(jīng)選定某種方法，也就不得隨意變更。下文所述會(huì)計(jì)政策均指的是后一類會(huì)計(jì)政策。
二、會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的原因
1．利益的共享性。企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)向其相關(guān)的利益各方(包括政府、現(xiàn)有的股東、潛在的股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客等)充分披露其會(huì)計(jì)信息。而這些利益相關(guān)方與企業(yè)彼此之間都有其各自獨(dú)立的利益，且利益不完全一致，尤其是政府與企業(yè)的利益相關(guān)性更低。政府為了平衡各相關(guān)方的利益并使其制定的準(zhǔn)則、制度能使各利益方早日順利接受，從而使制定后的執(zhí)行成本降低，因此政府就會(huì)放寬準(zhǔn)則中對(duì)一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理限定，以提供一些可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法。
2．企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的多樣性與復(fù)雜性。由于企業(yè)所處的環(huán)境千差萬別，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模、經(jīng)營(yíng)狀況各不相同，為了使企業(yè)會(huì)計(jì)信息的披露能夠從其所處的特定經(jīng)營(yíng)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)狀況出發(fā)，最恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的情況，準(zhǔn)則、制度就有必要留有一定的彈性空間，即在統(tǒng)一性的同時(shí)還需要一定的靈活性，允許企業(yè)在對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)在不同的具體原則、多樣的會(huì)計(jì)處理之間進(jìn)行選擇，從而也留給會(huì)計(jì)人員越來越多地進(jìn)行職業(yè)判斷的余地。
3．會(huì)計(jì)計(jì)量與報(bào)告中的主觀性。會(huì)計(jì)計(jì)量與報(bào)告過程是人們主觀地期望以貨幣計(jì)量為手段，采用一些特定的專門方法，對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象加以反映以提供相關(guān)可靠的會(huì)計(jì)信息的過程。因此，會(huì)計(jì)核算過程中一定程度上摻雜了人的主觀判斷，這表現(xiàn)為人們可能對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)會(huì)有不同的看法，從而產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)觀點(diǎn)，并提出不同的處理意見，也由此就產(chǎn)生了會(huì)計(jì)政策。
三、企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的客觀必然性
企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇，既包括某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)的初始選擇，也包括由于客觀環(huán)境的變化而變更原會(huì)計(jì)政策，轉(zhuǎn)而選擇采用新的會(huì)計(jì)政策。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的確立，改變了國(guó)家與企業(yè)的關(guān)系，擴(kuò)大了企業(yè)的自主權(quán)。同時(shí)宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜多變，這些均對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)工作提出了許多新的要求，從而形成了企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的客觀環(huán)境，使會(huì)計(jì)政策選擇這項(xiàng)工作變得十分必要。
1．會(huì)計(jì)政策選擇是企業(yè)會(huì)計(jì)信息揭示的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)的核心問題是確認(rèn)和計(jì)量，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的初始確認(rèn)和計(jì)量，以及在此之后的再確認(rèn)和計(jì)量，其本身就是對(duì)具體會(huì)計(jì)原則、具體方法和程序的選擇和運(yùn)用，因此，會(huì)計(jì)政策的選擇是企業(yè)會(huì)計(jì)信息揭示的基礎(chǔ)。
2．會(huì)計(jì)環(huán)境的變化要求企業(yè)的財(cái)會(huì)人員探索和選擇適宜的會(huì)計(jì)政策，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與公允。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的形成和發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)自主權(quán)不斷擴(kuò)大，經(jīng)營(yíng)范圍、業(yè)務(wù)種類趨向多樣化，使企業(yè)與各方的經(jīng)濟(jì)關(guān)系日益復(fù)雜。這不僅拓寬了會(huì)計(jì)活動(dòng)的范圍，而且充實(shí)了會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容，也決定了企業(yè)必須在準(zhǔn)則、制度允許的范圍內(nèi)，尋求和選擇有利于具體反映企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐，全面滿足會(huì)計(jì)工作要求，且能正確處理企業(yè)與各方面經(jīng)濟(jì)關(guān)系的會(huì)計(jì)政策。同時(shí)，隨著技術(shù)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，電子計(jì)算機(jī)的廣泛應(yīng)用，會(huì)計(jì)人員的工作效率和會(huì)計(jì)信息的生成速度極大提高，會(huì)計(jì)人員就可從原繁重的核算中解脫出來，有更多的時(shí)間、精力去不斷提高職業(yè)判斷能力，恰當(dāng)?shù)剡x擇會(huì)計(jì)政策，便會(huì)計(jì)信息的揭示更真實(shí)與公允。
3．會(huì)計(jì)政策的選擇是完成企業(yè)目標(biāo)和貫徹經(jīng)營(yíng)思想的手段。每個(gè)企業(yè)都有其自身的發(fā)展目標(biāo)，即使同一企業(yè)在不同的發(fā)展階段又有可能具有不同的目標(biāo)。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和企業(yè)所處的發(fā)展階段，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理人員往往會(huì)采用不同的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，有時(shí)穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)，有時(shí)銳意開拓。管理人員經(jīng)營(yíng)思想的體現(xiàn)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，除了采用不同的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和措施外，在一定程度上需要借助于會(huì)計(jì)政策的選擇。比如企業(yè)在采用穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的方針時(shí)，往往在會(huì)計(jì)政策的選擇上希望盡可能地采用謹(jǐn)慎原則的處理方法，使企業(yè)的實(shí)力得以保護(hù)，避免風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。而企業(yè)為了便于開拓市場(chǎng)，顯示實(shí)力，則需要在會(huì)計(jì)信息中多顯示其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)
和發(fā)展?jié)摿�。必須指出的是，�?huì)計(jì)信息的披露應(yīng)當(dāng)是以客觀、真實(shí)、公允為標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)人員不能違背職業(yè)道德，濫用會(huì)計(jì)政策，進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱，以誤導(dǎo)乃至欺詐與其相關(guān)的利益關(guān)系方面，這將觸犯法律，會(huì)受到法律的制裁。
四、企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的原則
由上可知，企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇不是一個(gè)單純的會(huì)計(jì)問題，它是與企業(yè)相關(guān)的各利益集團(tuán)處理經(jīng)濟(jì)關(guān)系，協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)矛盾，分配經(jīng)濟(jì)利益的一項(xiàng)重要措施。企業(yè)恰當(dāng)選擇會(huì)計(jì)政策，對(duì)于保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展，有著非常重要的意義。因此，企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，不能只考慮自身利益的最大化，而必須兼顧方方面面。所以，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)應(yīng)同時(shí)遵循以下幾項(xiàng)原則：
1．合法性和相對(duì)獨(dú)立性相結(jié)合。企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇應(yīng)當(dāng)是在準(zhǔn)則、制度規(guī)定的可供選擇的會(huì)計(jì)原則、具體處理方法內(nèi)的取舍，這樣才能保證所提供的會(huì)計(jì)信息具有可比性和真實(shí)可靠性。否則是違法行為，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任。但是，對(duì)于擬選用的會(huì)計(jì)政策與國(guó)家的稅收法規(guī)不一致時(shí)，會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)保持自身的相對(duì)獨(dú)立性和穩(wěn)定性，遵循會(huì)計(jì)核算本身固有的規(guī)律，而不必拘泥于國(guó)家稅收法規(guī)、政策的規(guī)定及變化或調(diào)整。
2．一貫性原則。企業(yè)選用的會(huì)計(jì)政策前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致和連貫，不得隨意變更。當(dāng)然，在理解和執(zhí)行一貫性原則時(shí)，不能機(jī)械地理解不能變更會(huì)計(jì)政策。如果已經(jīng)選用的會(huì)計(jì)政策使其提供的會(huì)計(jì)信息不再具有相關(guān)性和可靠性，企業(yè)就不宜以該會(huì)計(jì)政策處理相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，而應(yīng)從目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)情況出發(fā)，重新選擇最能恰當(dāng)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)政策，企業(yè)應(yīng)正確處理好保持穩(wěn)定和適時(shí)調(diào)整的關(guān)系。當(dāng)然，企業(yè)對(duì)于會(huì)計(jì)政策的重新選擇，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度要求進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中加以說明，以使會(huì)計(jì)信息使用者能把握企業(yè)管理當(dāng)局選擇會(huì)計(jì)政策的出發(fā)點(diǎn)和具體影響，以正確理解會(huì)計(jì)信息的內(nèi)涵。
3．適用性原則。企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，理所當(dāng)然地應(yīng)與本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和理財(cái)環(huán)境相結(jié)合，即企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)應(yīng)考慮行業(yè)特點(diǎn)、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、內(nèi)部管理、企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、現(xiàn)金流量、償債能力等多種因素。會(huì)計(jì)政策的適用性是確保會(huì)計(jì)政策得到很好發(fā)揮的重要保證。會(huì)計(jì)政策的適用性還意味著隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況以及理財(cái)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)政策本身要重新作出選擇，以確保在新環(huán)境下的新的適用性。對(duì)于這一點(diǎn)的理解，與一貫性原則有著相同的辨證關(guān)系。
4．成本與效益相結(jié)合的原則。企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)應(yīng)權(quán)衡提供會(huì)計(jì)信息的成本效益。在基本的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到保證的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)選擇便于理解和實(shí)施 的會(huì)計(jì)政策，并盡可能地降低操作成本。在操作成本大致相等時(shí)，企業(yè)就優(yōu)先選擇能使提供的會(huì)計(jì)信息更相關(guān)和可靠的會(huì)計(jì)政策。
5．遵守職業(yè)道德原則。遵守職業(yè)道德是會(huì)計(jì)人員上崗執(zhí)業(yè)的必備條件。近年來，一些上市公司由于利益驅(qū)動(dòng)，通過濫用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱的現(xiàn)象十分嚴(yán)重。由于在會(huì)計(jì)信息的生成過程中，會(huì)計(jì)政策處于至關(guān)重要的地位。因此，會(huì)計(jì)政策領(lǐng)域的道德建設(shè)問題十分突出，亟待開展。
（作者：浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)分院 邵毅平）
上海會(huì)計(jì)2001-5
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