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挖經(jīng)濟(jì)學(xué)根源治會(huì)計(jì)信息失真
祝祖強(qiáng)、尹娜
隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立與完善，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有了提高，但會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題仍未得到根本解決，治理會(huì)計(jì)信息失真就成為我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度建立和發(fā)展過(guò)程中的重要課題。以往的研究側(cè)重于從會(huì)計(jì)管理體制及會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系的角度進(jìn)行考慮，較少運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論分析會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題。因此，本文試圖運(yùn)用現(xiàn)代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中的契約理論對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的原因進(jìn)行分析，以尋求治理會(huì)計(jì)信息失真的有關(guān)對(duì)策。
一、會(huì)計(jì)信息失真的根本原因我們認(rèn)為，委托代理制下，會(huì)計(jì)信息失真的內(nèi)在原因在于委托代理制所特有的幾個(gè)非均衡特征，即委托代理雙方的效用函數(shù)不一致、信息不對(duì)稱、契約不完備。
�。ㄒ唬┪腥伺c代理人的效用函數(shù)不一致且存在激勵(lì)不相容。委托人和代理人都是有限理性的經(jīng)濟(jì)人，都會(huì)追求自身效用的最大化。但他們的效用目標(biāo)通常是不一致的。代理人除了尋求以貨幣衡量的物質(zhì)報(bào)酬以外，還致力于一些非物質(zhì)性的因素來(lái)實(shí)現(xiàn)其效用最大化，如增加閑暇時(shí)間，追求在職消費(fèi)等等。而委托人追求效用最大化的目標(biāo)是與企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)一致的。但由于所有者與經(jīng)營(yíng)者之間存在激勵(lì)不相容，即一方追求效用最大化會(huì)損害另一方實(shí)現(xiàn)效用最大化，始終無(wú)法達(dá)到帕累托最優(yōu)狀態(tài)，經(jīng)營(yíng)者作為有限理性經(jīng)濟(jì)人，為了追求自身效用（包括經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和報(bào)酬）最大化未必會(huì)提供所有者決策所需的全部真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，甚至提供虛假會(huì)計(jì)信息。因而，委托代理雙方的效用函數(shù)不一致是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。
�。ǘ┪腥伺c代理人之間存在信息不對(duì)稱。由于交易雙方對(duì)相關(guān)信息占有的不對(duì)稱而導(dǎo)致在交易完成前后分別發(fā)生“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”問(wèn)題，嚴(yán)重降低市場(chǎng)運(yùn)行效率�！澳嫦蜻x擇”是委托代理雙方在交易達(dá)成前進(jìn)行博養(yǎng)時(shí)由于信息不對(duì)稱易產(chǎn)生的一個(gè)問(wèn)題。企業(yè)經(jīng)營(yíng)者知道自己的態(tài)度和能力，并能對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和良縣的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)作出正確客觀的評(píng)價(jià)。而企業(yè)所有者不直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程，只能通過(guò)經(jīng)營(yíng)者提供的會(huì)計(jì)信息了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。所有者是“外部人”，而經(jīng)營(yíng)者是“內(nèi)部人”，所有者對(duì)于企業(yè)狀況的了解程度不可能比得上經(jīng)營(yíng)者，所有者只清楚經(jīng)營(yíng)者大致的經(jīng)營(yíng)狀況。這樣，在相關(guān)信息占有方面，經(jīng)營(yíng)者相對(duì)處于優(yōu)勢(shì)地位，所有者相對(duì)處于劣勢(shì)地位，而且雙方對(duì)于這種情況是清楚的。由于這種博弈雙方信息占有的不對(duì)稱，所有者就不能對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的保值增值情況、企業(yè)獲利能力、企業(yè)未來(lái)發(fā)展前景等作出可靠的判斷，也沒(méi)有一定的標(biāo)準(zhǔn)去比較選擇眾多的經(jīng)營(yíng)者。因而所有者就可能按照所有企業(yè)的平均業(yè)績(jī)來(lái)決定其愿意接受的企業(yè)業(yè)績(jī)從而選定經(jīng)營(yíng)者。由于兼并市場(chǎng)和經(jīng)理人市場(chǎng)的存在，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者為了避免企業(yè)被兼并以至自身從經(jīng)理人市場(chǎng)中被淘汰而利用信息優(yōu)勢(shì)尋機(jī)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，達(dá)到夸大經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的效果。這樣一來(lái)，所有企業(yè)的平均業(yè)績(jī)上浮，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降。原本經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)良好且提供真實(shí)完整會(huì)計(jì)信息的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者，其賬面業(yè)績(jī)很可能低于平均業(yè)績(jī)而遭到解雇；而原本經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)差但提供經(jīng)過(guò)“加工”的會(huì)計(jì)信息的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者，其貼面業(yè)績(jī)很可能高于平均業(yè)績(jī)而得以繼續(xù)留在經(jīng)理人市場(chǎng)。由于經(jīng)營(yíng)者處于信息優(yōu)勢(shì)地位，知道自己的業(yè)績(jī)是高估了還是低估了，那些業(yè)績(jī)被高估的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者便會(huì)利用這種委托代理雙方的信息不對(duì)稱地位，積極粉飾對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息，夸大業(yè)績(jī)，以減少企業(yè)被兼并，自己被解雇的威脅。而那些業(yè)績(jī)被低估的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者很可能遭到解雇。這便產(chǎn)生了類(lèi)似于貨幣史上“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，這便是逆向選擇問(wèn)題。由于所有者與經(jīng)營(yíng)者之間信息的不對(duì)稱導(dǎo)致了劣質(zhì)會(huì)計(jì)信息驅(qū)逐優(yōu)質(zhì)會(huì)計(jì)信息，造成會(huì)計(jì)信息失真，會(huì)計(jì)信息平均質(zhì)量下降�！暗赖嘛L(fēng)險(xiǎn)”是委托代理雙方在交易達(dá)成之后由于信息不對(duì)稱產(chǎn)生的問(wèn)題，是指經(jīng)營(yíng)者知道自己的努力程度以及是否在按所有者的利益謀劃和決策，但所有者卻或因不可觀察、證實(shí)，或因成本太高難以接受而不知道。因此，交易達(dá)成后，在執(zhí)行合同的過(guò)程中，經(jīng)營(yíng)者就會(huì)利用自身占有的信息優(yōu)勢(shì)進(jìn)行尋租敗德，實(shí)行“內(nèi)部人控制”。提供虛假會(huì)計(jì)信息便是經(jīng)營(yíng)者在最大限度地增加自己效用的同時(shí)作出的不利于所有者及外部信息使用者的敗德行為。
（三）委托代理雙方簽訂的契約不完備。在實(shí)際中，委托人和代理人制定和執(zhí)行的契約往往是關(guān)系契約，即不追求完備，只對(duì)雙方的關(guān)系做個(gè)框定，簽約各方不是對(duì)責(zé)任和權(quán)利的詳細(xì)計(jì)劃達(dá)成協(xié)議，而是對(duì)總的目標(biāo)、廣泛適用的原則、偶然事件出現(xiàn)時(shí)的決策程序和準(zhǔn)則及解決爭(zhēng)議的機(jī)制達(dá)成協(xié)議。我們認(rèn)為，目前我國(guó)的會(huì)計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則可以被看作是一種關(guān)系契約，因?yàn)樗鼈儾豢赡馨褧?huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的所有情況都包括在內(nèi)，且會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)變化之快是難以預(yù)料的，會(huì)計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則的制定總會(huì)存在一定的滯后性，因而會(huì)計(jì)法規(guī)。準(zhǔn)則只是對(duì)會(huì)計(jì)總目標(biāo)、總體會(huì)計(jì)原則以及不同會(huì)計(jì)處理方式作出規(guī)定，其中規(guī)范和指導(dǎo)會(huì)計(jì)操作的準(zhǔn)則措辭比較模糊，比如“公允性”、“充分性”、“重要性”等，會(huì)計(jì)處理程序和方法的規(guī)定也比較靈活，留有選擇余地，如折舊的計(jì)算方法，存貨的計(jì)價(jià)方法等。這就要求會(huì)計(jì)人員具有較高的職業(yè)判斷能力；同時(shí)也使實(shí)際的會(huì)計(jì)操作具有很大的主觀性和變通余地，從而使機(jī)會(huì)主義有機(jī)可乘。由于信息不對(duì)稱和契約不完備，代理人可以利用信息優(yōu)勢(shì)與契約的缺口和遺漏，選擇有利于粉飾會(huì)計(jì)信息、夸大業(yè)績(jī)的會(huì)計(jì)程序及方法，在一定程度上影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
二、會(huì)計(jì)信息失真的治理對(duì)策只有在委托人與代理入之間形成有效的激勵(lì)與監(jiān)督機(jī)制，才能最大限度地提高企業(yè)的運(yùn)營(yíng)效率，從而最大限度地避免由于目標(biāo)不一致、信息不對(duì)稱、契約不完備而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。近期《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》再次修訂的重點(diǎn)之一便是對(duì)會(huì)計(jì)工作的外部監(jiān)管，使監(jiān)管工作責(zé)權(quán)明確并落實(shí)到位。我們認(rèn)為，可以主要從以下幾方面促使經(jīng)營(yíng)者選擇對(duì)雙方都有利的行為。
�。ㄒ唬┲饾u形成職業(yè)企業(yè)家階層，進(jìn)行聲譽(yù)評(píng)價(jià)。聲譽(yù)是經(jīng)營(yíng)者在經(jīng)理人市場(chǎng)中存在、獲利的一項(xiàng)重要的無(wú)形資產(chǎn)。良好的聲譽(yù)有利于經(jīng)營(yíng)者的長(zhǎng)期發(fā)展，而劣跡斑斑的聲譽(yù)記錄則很可能使經(jīng)營(yíng)者被逐出經(jīng)理人市場(chǎng)，甚至毀掉其一生的事業(yè)。因此，我們建議應(yīng)逐步形成一個(gè)職業(yè)企業(yè)家階層，由有關(guān)機(jī)構(gòu)定期對(duì)其業(yè)績(jī)、行為進(jìn)行考核，并評(píng)定其聲譽(yù)，記錄在案。對(duì)于經(jīng)營(yíng)者的劣跡要隨時(shí)公布，從而迫使經(jīng)營(yíng)者放棄短期行為轉(zhuǎn)而追求長(zhǎng)期利益。我們認(rèn)為這一措施不失為一種較好的防止經(jīng)營(yíng)者提供失真會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在激勵(lì)機(jī)制。
�。ǘ┘哟筇幜P力度，降低經(jīng)營(yíng)者的預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)收益。經(jīng)營(yíng)者提供失真的會(huì)計(jì)信息不僅要承擔(dān)上述聲譽(yù)損失成本，還必須承擔(dān)物質(zhì)成本。根據(jù)經(jīng)營(yíng)者是“有限理性經(jīng)濟(jì)人”并“追求效用最大化”的經(jīng)濟(jì)學(xué)假設(shè)，其行為必定遵循成本效益原則。獲得風(fēng)險(xiǎn)收益是經(jīng)營(yíng)者提供失真會(huì)計(jì)信息的主要目的，那么我們認(rèn)為，使經(jīng)營(yíng)者的風(fēng)險(xiǎn)成本大于其風(fēng)險(xiǎn)收益是一種有效防止經(jīng)營(yíng)者提供失真會(huì)計(jì)信息的物質(zhì)上的內(nèi)在激勵(lì)措施。這便要求加強(qiáng)會(huì)計(jì)社會(huì)監(jiān)督力量，提高審計(jì)質(zhì)量，從而增加經(jīng)營(yíng)者造
假受罰的風(fēng)險(xiǎn)，而后的重點(diǎn)便是加大處罰力度，降低經(jīng)營(yíng)者的預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)收益。
�。ㄈ┩晟茣�(huì)計(jì)人員管理體制，適當(dāng)推行會(huì)計(jì)委派制。會(huì)計(jì)委派制是指委托人通過(guò)向企業(yè)委派會(huì)計(jì)人員以改變?cè)谠袝?huì)計(jì)人員管理體制下企業(yè)經(jīng)營(yíng)者輕易操縱會(huì)計(jì)賬務(wù)的弊端，使委派的會(huì)計(jì)人員能站在委托人以及社會(huì)公眾的立場(chǎng)上公正、客觀地處理會(huì)計(jì)事務(wù)，從而達(dá)到盡量避免會(huì)計(jì)信息失真的目的。從目前的試點(diǎn)情況來(lái)看，這一制度對(duì)于經(jīng)營(yíng)者不失為一種有效的監(jiān)督措施，在一定程度上減少了會(huì)計(jì)信息失真。但它也有其局限性。在分別擁有獨(dú)立法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的母子公司之間實(shí)行會(huì)計(jì)委派制會(huì)影響企業(yè)的理財(cái)自主權(quán)，不符合現(xiàn)代企業(yè)制度兩權(quán)分離的基本要求；同時(shí)也弱化了會(huì)計(jì)人員的理財(cái)能動(dòng)性�？紤]上述因素，我們認(rèn)為，應(yīng)劃清各類(lèi)財(cái)會(huì)人員的職責(zé)，有選擇地選派偏重于核其職能的財(cái)會(huì)人員。相對(duì)而言，會(huì)計(jì)委派制更適合于法人企業(yè)向其內(nèi)部的獨(dú)立核算單位委派會(huì)計(jì)人員。
財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)2000年第01期
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