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事業(yè)單位的會(huì)計(jì)地位
經(jīng)過三年多時(shí)間的努力，財(cái)政部于１９９７年５月和７月分別發(fā)布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，并規(guī)定該準(zhǔn)則和制度于１９９８年１月１日起在全國范圍內(nèi)實(shí)行。將財(cái)政部原制定發(fā)布的自１９８９年１月１日起實(shí)行的《事業(yè)行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱《原制度》），與這次新制定發(fā)布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱《新制度》）作一比較，可以歸納出事業(yè)單位會(huì)計(jì)在以下１０個(gè)方面發(fā)生了重大的改變：
１．會(huì)計(jì)工作的法規(guī)體系有所改變
原事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作的法規(guī)體系為：《會(huì)計(jì)法》→《事業(yè)行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》；新事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作的法規(guī)體系為：《會(huì)計(jì)法》→《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》→《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》。也即事業(yè)單位的會(huì)計(jì)法規(guī)在會(huì)計(jì)制度這一層次上已與行政單位會(huì)計(jì)法規(guī)相分離，并采用“準(zhǔn)則”加“制度”的規(guī)范模式。事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度與行政單位會(huì)計(jì)制度相分離的主要原因，可以歸納為這樣幾個(gè)方面，即事業(yè)單位與行政單位：
（１）性質(zhì)不同。即事業(yè)單位屬于公益性質(zhì)，行政單位屬于政權(quán)性質(zhì)。
（２）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)容不同。即事業(yè)單位主要從事事業(yè)活動(dòng)，生產(chǎn)精神產(chǎn)品；行政單位主要從事行政活動(dòng)，維持社會(huì)運(yùn)轉(zhuǎn)。
（３）財(cái)務(wù)管理的要求不同。即事業(yè)單位可以嚴(yán)格實(shí)行“核定收支，定額或者定項(xiàng)補(bǔ)助，超支不補(bǔ)，結(jié)余留用的預(yù)算管理辦法”，預(yù)算一旦確定，一般不予調(diào)整；但行政單位則可能不一定能嚴(yán)格實(shí)行如事業(yè)單位的這種預(yù)算管理辦法，可能需要根據(jù)行政管理情況的變化，適當(dāng)增加預(yù)算的彈性，國家不能一天沒有行政管理。
（４）對市場的依賴程度不同。即事業(yè)單位，尤其是有條件走向市場的事業(yè)單位，其對市場的依賴程度要比行政單位大，也即事業(yè)單位可能會(huì)有一筆數(shù)字較大的事業(yè)收入；但行政單位沒有相應(yīng)的“行政收入”，只有財(cái)政撥入經(jīng)費(fèi)。
（５）收支情況復(fù)雜程度不同。即事業(yè)單位收入來源多渠道，如有財(cái)政補(bǔ)助收入、上級補(bǔ)助收入、附屬單位繳款、事業(yè)收入、經(jīng)營收入等渠道，支出使用多用途，如有事業(yè)支出、經(jīng)營支出、對附屬單位補(bǔ)助、上繳上級支出等用途；而行政單位收入的來源主要依靠財(cái)政撥款，一般只有撥入經(jīng)費(fèi)和預(yù)算外資金收入，支出也主要是用于行政管理方面的支出，一般只有經(jīng)費(fèi)支出，行政單位一般要求與所屬經(jīng)濟(jì)實(shí)體脫鉤。事業(yè)單位實(shí)行“準(zhǔn)則”與“制度”規(guī)范模式的主要原因，可以歸納為：
（１）事業(yè)單位涉及的行業(yè)較多，如科研、教育、文化、衛(wèi)生、體育等，各行業(yè)在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容、活動(dòng)方式、對財(cái)政撥款的依賴程度、會(huì)計(jì)核算的要求和會(huì)計(jì)管理水平等方面差別較大，必須有較高層次的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，以確保各行業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可比性。
（２）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由于其層次較高，因此，內(nèi)容不可能具體，為便于實(shí)務(wù)工作者實(shí)際操作，就有必要再根據(jù)準(zhǔn)則制定制度，制度就比較詳細(xì)具體，基層單位可以依照其規(guī)定具體操作。改革后的事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作的法規(guī)體系更加完善。
２．會(huì)計(jì)與財(cái)政的關(guān)系有所改變在《原制度》中，將會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理的內(nèi)容混合在一起，如“第四章貨幣資金的核算與管理”，“第五章全額預(yù)算收支的核算與管理”，“第六章預(yù)算外收支的核算與管理”等等，內(nèi)容雜亂。在《新制度》中，著重規(guī)范了會(huì)計(jì)核算工作，突出了會(huì)計(jì)核算的方法，而將財(cái)務(wù)管理的要求全部納入《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和有關(guān)行業(yè)財(cái)務(wù)制度中。這樣，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》與《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和行業(yè)財(cái)務(wù)制度兩者相輔相成，相得益彰。通過改革，會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)的關(guān)系得到了理順。
３．會(huì)計(jì)主體有所改變在《原制度》中，將事業(yè)單位的會(huì)計(jì)主體認(rèn)為是預(yù)算資金活動(dòng)，即“以預(yù)算資金活動(dòng)作為記賬主體”。這使得事業(yè)單位變成了是國家財(cái)政的一個(gè)報(bào)銷單位，事業(yè)單位加強(qiáng)自身經(jīng)濟(jì)管理的觀念淡薄�！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四條明確規(guī)定“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以事業(yè)單位自身發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對象，記錄和反映事業(yè)單位自身的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。”這就從概念上明確了事業(yè)單位是一個(gè)會(huì)計(jì)主體。事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體的確立，有利于事業(yè)單位加強(qiáng)自身的經(jīng)濟(jì)管理，提高資金使用效益，同時(shí)也有利于事業(yè)單位以主體的身分參與市場競爭，謀求自身發(fā)展�？梢哉J(rèn)為，事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體地位的確立，是這次事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的最主要的內(nèi)容之一，事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素的改變、會(huì)計(jì)核算平衡公式的改變、預(yù)算內(nèi)外資金核算方法的改革以及會(huì)計(jì)報(bào)表的改變等，都在某種程度上體現(xiàn)了事業(yè)單位的會(huì)計(jì)主體地位。
４．確定了會(huì)計(jì)核算的一般原則在《原制度》中，只注重對具體會(huì)計(jì)核算方法的規(guī)定，沒有對指導(dǎo)會(huì)計(jì)核算工作的一般原則作出全面而系統(tǒng)的規(guī)定。這種情況對提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量帶來很多不利的因素�！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第一次集中、全面而又系統(tǒng)地提出了１１條會(huì)計(jì)核算的一般原則。這１１條一般原則是：客觀性原則、適應(yīng)性原則、可比性原則、一致性原則、及時(shí)性原則、清晰性原則、收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、�？顚Ｓ迷瓌t、實(shí)際成本原則、重要性原則。會(huì)計(jì)核算一般原則的確定，對于統(tǒng)一協(xié)調(diào)各部門、各行業(yè)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算具有重要的作用。
５．會(huì)計(jì)要素有所改變在《原制度》中，設(shè)置了三個(gè)會(huì)計(jì)要素，即資金來源、資金運(yùn)用和資金結(jié)存。很明顯，這是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的產(chǎn)物，事業(yè)單位圍繞資金運(yùn)動(dòng)組織會(huì)計(jì)核算，不確立事業(yè)單位會(huì)計(jì)地位�！缎轮贫取穼Υ俗髁烁拘缘母淖�，確定了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五個(gè)會(huì)計(jì)要素。這五個(gè)會(huì)計(jì)要素的設(shè)置，體現(xiàn)了事業(yè)單位的會(huì)計(jì)主體地位，有利于事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息更好地滿足各有關(guān)方面的需要，也有利于國際交流。
６．記賬方法有所改變在《原制度》中，記賬方法規(guī)定采用資金收付記賬法。這與當(dāng)時(shí)事業(yè)單位的資金主要依賴財(cái)政預(yù)算資金以及由此采用收付實(shí)現(xiàn)制的記賬基礎(chǔ)相關(guān)�！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第八條規(guī)定“會(huì)計(jì)記賬采用借貸記賬法”。改變記賬方法的原因可以歸納為以下兩個(gè)方面：
（１）目前的事業(yè)單位已經(jīng)形成收人來源多渠道、支出使用多用途的基本格局，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，資金收付記賬法難以適應(yīng)，而借貸記賬法有一套完整、嚴(yán)密而科學(xué)的方法體系，能適應(yīng)新形勢下經(jīng)濟(jì)與社會(huì)事業(yè)發(fā)展的需要。
（２）目前，企業(yè)會(huì)計(jì)通過改革，已經(jīng)全部采用了借貸記賬法，國際上也普遍使用借貸記賬法，為與國內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)以及與國際會(huì)計(jì)交流方便起見，事業(yè)單位也采用借貸記賬法非常有必要。
７．會(huì)計(jì)核算平衡公式有所改變在《原制度》中，會(huì)計(jì)核算平衡公式為：資金來源－資金運(yùn)用＝資金結(jié)存。該公式是一個(gè)資金平衡公式，無法全面、正確地反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況和收支情況，沒有體現(xiàn)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)主體地位。在《新制度》中，會(huì)計(jì)核算平衡公式為：資產(chǎn)＝負(fù)債＋凈資產(chǎn)。采用這個(gè)公式不僅有利于在會(huì)計(jì)核算上能明確區(qū)分債權(quán)人權(quán)益和凈資產(chǎn)的增減變化，而且還能全面反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況，為政府提供宏觀管理所需要的經(jīng)濟(jì)信息，為事業(yè)單位本身提供有利于加強(qiáng)自身經(jīng)濟(jì)管理的有用的信息，為有關(guān)方面提供決策有用的信息。新公式體現(xiàn)了事業(yè)單位的會(huì)計(jì)主體地位。
８．會(huì)計(jì)科目的設(shè)置有所改變在《原制度》中，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)科目按全額預(yù)算管理、差額預(yù)算管理和自收自支預(yù)算管理單位分別
設(shè)置三套會(huì)計(jì)科目，并且還按預(yù)算內(nèi)資金和預(yù)算外資金分別設(shè)置兩套會(huì)計(jì)科目。會(huì)計(jì)科目的設(shè)置不可謂不復(fù)雜。在《新制度》中，所有事業(yè)單位統(tǒng)一設(shè)置一套會(huì)計(jì)科目，即會(huì)計(jì)科目不再按三類預(yù)算管理單位設(shè)置，也不再按預(yù)算內(nèi)外資金設(shè)置，而是按新的會(huì)計(jì)要素設(shè)置。這樣設(shè)置會(huì)計(jì)科目的原因，可以歸納為以下兩個(gè)方面：
（１）《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》取消了三類預(yù)算管理單位的區(qū)別，所有事業(yè)單位可以認(rèn)為全部是接受財(cái)政的補(bǔ)助，無非是補(bǔ)助金額的多少，補(bǔ)助的金額也可以為零。這樣，在各事業(yè)單位之間，就不再是階梯式的差別了，而是平滑式的差別，這有利于國家對各事業(yè)單位進(jìn)行更為科學(xué)的經(jīng)濟(jì)管理。由此，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)科目也沒有必要再區(qū)分三類預(yù)算管理單位，分設(shè)三套會(huì)計(jì)科目。
（２）《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》對事業(yè)單位實(shí)行“事業(yè)單位預(yù)算應(yīng)當(dāng)自求收支平衡”的做法，即事業(yè)單位預(yù)算內(nèi)外的資金實(shí)行統(tǒng)一運(yùn)行，綜合平衡的做法。因此，會(huì)計(jì)科目也沒有必要再區(qū)分預(yù)算內(nèi)外，分設(shè)兩套會(huì)計(jì)科目了。應(yīng)該說，《新制度》科目的設(shè)置，比《原制度》更科學(xué)更簡明。
９．預(yù)算內(nèi)外資金的核算方法有所改變《原制度》實(shí)行預(yù)算內(nèi)外資金分別運(yùn)行，各自平衡的做法。這與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下國家包辦事業(yè)單位，事業(yè)單位的絕大部分資金來源于國家財(cái)政，預(yù)算外資金數(shù)字極小相關(guān)�！缎轮贫取穼︻A(yù)算內(nèi)外資金實(shí)行統(tǒng)一核算，綜合平衡的做法。這是因?yàn)�，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府支持和鼓勵(lì)事業(yè)單位合理組織業(yè)務(wù)收入，增強(qiáng)了單位自我發(fā)展的能力。由此，預(yù)算外收入較大幅度的上升，并直接影響到事業(yè)單位的生存和發(fā)展。事業(yè)單位大量的預(yù)算外收入通過抵支收入轉(zhuǎn)入預(yù)算內(nèi)，抵頂事業(yè)經(jīng)費(fèi)的不足。預(yù)算內(nèi)外資金的分別核算、各自平衡就好像是一個(gè)單位有兩套賬，各自分別記賬、算賬和報(bào)賬。預(yù)算內(nèi)外資金不能統(tǒng)籌安排和合理調(diào)度，已經(jīng)影響了資金的有效使用，也影響了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。為此，《新制度》規(guī)定，事業(yè)單位實(shí)行預(yù)算內(nèi)外資金統(tǒng)一核算、綜合平衡。事業(yè)單位對各項(xiàng)資金統(tǒng)一核算，統(tǒng)一管理，形成資金合力，這不僅有利于國家加強(qiáng)財(cái)政的宏觀調(diào)控能力，而且也有利于事業(yè)單位更合理更有效地使用資金，保證事業(yè)活動(dòng)的需要。同時(shí)，這樣做也可以使事業(yè)單位提供全面、合理、真實(shí)、準(zhǔn)確和完整的會(huì)計(jì)信息。預(yù)算內(nèi)外資金統(tǒng)一核算，綜合平衡的作法，也體現(xiàn)了事業(yè)單位的會(huì)計(jì)主體地位。
１０．會(huì)計(jì)報(bào)表體系有所改變《原制度》的會(huì)計(jì)報(bào)表，主要有資金活動(dòng)情況表、經(jīng)費(fèi)支出明細(xì)表、撥入經(jīng)費(fèi)增減情況表、預(yù)算外收支明細(xì)表、差額單位收支情況表、專用基金收支明細(xì)表、產(chǎn)品收益表等。這些報(bào)表主要為財(cái)政服務(wù)，區(qū)分三類預(yù)算管理單位，區(qū)分預(yù)算內(nèi)外資金�！缎轮贫取芬�(guī)定，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和收支情況說明書等。事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的改變，突出了基本會(huì)計(jì)報(bào)表的地位，同時(shí)也簡化了事業(yè)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表，會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息更加符合國際慣例�！缎轮贫取芬�(guī)定的會(huì)計(jì)報(bào)表，體現(xiàn)了事業(yè)單位的會(huì)計(jì)主體地位，對政府加強(qiáng)宏觀管理，促進(jìn)事業(yè)發(fā)展必將起到十分重要的作用。
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