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論我國現(xiàn)金流量表準則的改進 論文
《企業(yè)會計準則—現(xiàn)金流量表》（以下簡稱準則）已由財政部頒布并在全國實施，準則的頒行順應了國際通用會計報表體系的發(fā)展趨勢，既充分借鑒了美、英等發(fā)達國家已有的成功經(jīng)驗，又充分考慮了我國的具體國情，對進一步規(guī)范企業(yè)會計信息披露、提高會計信息的質(zhì)量、推動我國證券市場乃至整個市場經(jīng)濟的發(fā)展，起到了積極的作用。但準則在制訂和執(zhí)行方面尚有值得商榷之處，特提出一些改進和完善的建議。
一、關于現(xiàn)金流量表的編制基礎問題
準則規(guī)定，現(xiàn)金流量表的編制基礎由現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物構成。對現(xiàn)金的定義一般不會產(chǎn)生異議，但對現(xiàn)金等價物的定義各國卻分歧較大，準則主要借鑒了國際會計準則委員會（IASC）和美國財務會計準則委員會（FASB）的有關規(guī)定，將其定義為“企業(yè)持有的期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風險很小的投資”。一項投資被確認為現(xiàn)金等價物必須同時具備上述四個條件，準則所附《指南》只對其中的“期限較短”作出了解釋，其他三個條件的具體涵義都未作進一步說明，無疑增加了企業(yè)編制報表的難度，會計人員員能根據(jù)具體情況進行職業(yè)判斷來確定現(xiàn)金等價物的范圍。雖然體現(xiàn)了較大的靈活性和前瞻性，但很可能導致企業(yè)主觀臆斷、或是無所適從，甚至通過“適當?shù)呐袛唷眮碇\求對自己有利的結果，從而帶來新的報表粉飾問題，影響會計信息的質(zhì)量。
我國當前的資本市場尚不夠發(fā)達，尤其是企業(yè)債券二級市場還未完善，企業(yè)債券（包括短期企業(yè)債券）的即期變現(xiàn)能力不強，流動性較弱；同時，由于企業(yè)間相互拖欠債務的情況較嚴重，許多企業(yè)資信狀況欠佳，短期企業(yè)債券很可能由于發(fā)行企業(yè)資金周轉困難，無力按時足額償還而存在不能變現(xiàn)的重大風險。所以，企業(yè)短期債券投資中的短期企業(yè)債券投資，其流動性和安全性一般很難滿足現(xiàn)金等價物的要求�！吨改稀分信e例將“可在證券市場上流通的三個月內(nèi)到期的短期債券投資”視為現(xiàn)金等價物。這樣舉例容易產(chǎn)生誤解，因為企業(yè)持有的三個月到期的短期債券，可能是國庫券，也可能是企業(yè)債券，對于后者就不一定能滿足現(xiàn)金等價物的條件。另外，在實務中，許多會計人員認為銀行承兌匯票也應屬于現(xiàn)金等價物，理由是企業(yè)需要現(xiàn)金時可以隨時到銀行貼現(xiàn)，符合現(xiàn)金等價物的四個條件。銀行承兌匯票不應屬于現(xiàn)金等價物，原因有三：一是銀行承兌匯票不是一般意義上所指的投資，是企業(yè)經(jīng)營活動中形成的債權，不符合現(xiàn)金等價物的定義；二是票據(jù)貼現(xiàn)的貼現(xiàn)利率事先并不確定，存在著一定的價值變動風險，且變現(xiàn)金額也不易確定；三是貼現(xiàn)行為直接受到國家金融政策、銀行經(jīng)營政策、資金市場等不確定性因素的影響。因此，針對我國目前會計人員中學歷層次普遍較低、素質(zhì)普遍不高的現(xiàn)狀，準則應對現(xiàn)金等價物作出更詳盡的解釋。在當前至少應剔除掉短期企業(yè)債券一項，便于會計實務工作者的具體操作，又可在一定程序上提高現(xiàn)金流量表信息的可靠性和可比性。
二、關于現(xiàn)金流量的分類問題
準則借鑒了IASC和多數(shù)國家的劃分方法，將企業(yè)現(xiàn)金流量劃分為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量三大類，劃分比較科學，但對個別項目的歸類尚值得研究。因為準則規(guī)定將股利收入和利息作為投資活動的現(xiàn)金流入處理，將股利支出和利息支出作為籌資活動的現(xiàn)金流出處理，這不同于FASB的劃分，也不同于“征求意見稿”中的劃分，一般認為股利支出屬于企業(yè)稅后利潤分配的內(nèi)容，并且是由企業(yè)籌資活動引起，應當作為籌資活動的現(xiàn)金流現(xiàn)處理；而股利收入、利息收入和利息支出都是核算企業(yè)凈利潤的主要內(nèi)容，應當作為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出處理。根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務的性質(zhì)來進行現(xiàn)金流量的分類，更容易理解，也便于實務操作。同時，準則為了簡化報表編制，規(guī)定企業(yè)以現(xiàn)金支付的全部所得稅都應歸入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量來反映。但隨著我國社會主義市場經(jīng)濟向縱深發(fā)展，企業(yè)多元化、跨行業(yè)投資活動日益頻繁，基本經(jīng)營活動以外的投資收益等占企業(yè)總收益的比重會逐漸增加，以支付的所得稅統(tǒng)一作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的做法似乎欠妥，也不同志IASC的處理。因此可借鑒IASC的規(guī)定，對于所得稅支出中如果可以確認是由投資活動和籌資活動引起的、且金額較大時，就不應作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量處理，同時要對附注中第73行“經(jīng)營性應付項目的增加（減：減少）”作出相應的調(diào)整。
三、關于現(xiàn)金流量表項目的設置問題
準則對報表項目的設置遵循了性質(zhì)相近的項目合并，不同性質(zhì)的項目或重要的項目單獨設置的原則。同時，規(guī)定“對于不涉及當期現(xiàn)金收支，但影響企業(yè)財務狀況或可能在未來影響企業(yè)現(xiàn)金流量的重大投資、籌資活動也應在報表附注中加以說明”。這樣設置項目使報表結構更簡潔、清晰、合理，但在某些具體項目的設置方面尚值得探討。
（一）某些項目劃分過細，不符合成本效益原則。如要求單獨列示有關增值稅的現(xiàn)金流量，分別在經(jīng)營活動現(xiàn)金流量“收到的增值稅銷項銳額和退回的增值稅款”“支付的增值稅款”中反映。按照現(xiàn)行會計制度，要獲取這一報表數(shù)據(jù)相當麻煩，即使經(jīng)過繁瑣的運算也難以保證這一數(shù)據(jù)的準確，而且勢必消耗會計人員大量的精力，使企業(yè)“成本”開支增加。在調(diào)查中有些會計人員“為了按時完成報表，只好去揍數(shù)據(jù)了”。按現(xiàn)行稅法規(guī)定，小規(guī)模納稅人直接以不含稅銷售額乘以6%的征收率來計算其應納增值稅額，不得抵扣進項稅額。而準則并未對小規(guī)模納稅人如何編制現(xiàn)金流量表作出相應規(guī)定，使小規(guī)模納稅人報表編制的規(guī)范性和操作性大打折扣。為此，建議對原有項目作適當調(diào)整如下：
1、取消第3行“收到的增值稅銷項稅款和退回的增值稅款”項目，并入第1行“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”項目中反映。
2、將第4行“收到的除增值稅以外的其他稅費返還”項目，改為“收到的各項稅費返還”項目，但對其中可確認應歸屬于投資活動或籌資活動，且金額較大的稅費返還不在該項目中反映。
3、將第12行“支付的增值稅”項目改為“實際交納的增值稅款”，僅反映企業(yè)當期實際向稅務機關交納的增值稅款；企業(yè)購買商品、接受勞務支付的增值稅進項稅額，則并入第9行“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”項目中反映。
4、將報表附注中第74行“增值稅增加凈額（減：減少）”項目一分為二，其中銷售商品、提供勞務發(fā)生的增值稅銷項額及出口退回的增值稅款的增減變化額并入第72行“經(jīng)營性應收項目的減少（減：增加）”項目中反映；而購買商品、接受勞務發(fā)生的增值稅進項稅額及向稅務機關交納的增值稅款的增減變化額則并入第73行“經(jīng)營性應付項目的增加（減：減少）”項目中反映。
（二）某些項目劃分過粗，不符合明晰性原則。如企業(yè)發(fā)生的開辦費、固定資產(chǎn)大修理支出等長期待攤費用，按現(xiàn)行會計制度規(guī)定，分期攤銷計入管理費用，準則規(guī)定的現(xiàn)金流量表正表中，要并入“支付的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”項目中反映。從性質(zhì)上講，顯然應作為投資活動現(xiàn)金流量處理，由于它對會計報表信息的影響較小，這樣做尚可以理解。但這些費用雖屬于非付現(xiàn)支出，卻直接影響到企業(yè)凈利潤的計算，所以在編制報表附注部分時應對這項業(yè)務正確計算出“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”，然而準則并未設置相應的調(diào)整項目。因此要么單設“遞延資產(chǎn)攤銷”項目；要么將“無形資產(chǎn)攤銷”項目改為“無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)攤銷”項目。
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