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論我國的會計目標(biāo)
鄧青超、李俊琪
——兼評受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派的局限性
會計目標(biāo)的研究一直是會計理論界的一個熱點問題。西方會計界（以美國為代表）主要是從20世紀(jì)60年代開始探討會計目標(biāo)，并逐漸將其視為會計理論研究的起點，這在美國財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)中表現(xiàn)得尤為突出。70年代后美國會計界關(guān)于會計目標(biāo)的研究，形成了兩個主要流派：受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。而目前我國會計理論界對于會計目標(biāo)的探討，也主要局限于這兩個學(xué)派之爭。那么，在我國當(dāng)前的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會計目標(biāo)到底如何構(gòu)建呢？本文將運(yùn)用產(chǎn)權(quán)理論對此進(jìn)行一些探討，以求我國會計理論界在會計目標(biāo)研究過程中，開拓思路，構(gòu)建出真正符合我國現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)環(huán)境的會計目標(biāo)理論。
一、受托責(zé)任學(xué)派的主要觀點及局限性
在受托責(zé)任學(xué)派看來，由于社會資源（主要是資本）所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，資源的受托者就負(fù)有了對資源的委托者解釋、說明其活動及結(jié)果的義務(wù)。因此，會計的目標(biāo)就是向資源的提供者報告資源受托管理的情況。受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為，為了有效地協(xié)調(diào)委托和受托的關(guān)系，客觀、公正地反映受托責(zé)任的履行情況，首先，在會計信息質(zhì)量方面應(yīng)強(qiáng)調(diào)客觀性，在會計確認(rèn)上只確認(rèn)企業(yè)實際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項；其次，在會計計量上，由于歷史成本具有客觀性和可驗證性，因此堅持采用歷史成本計量模式以有效反映受托責(zé)任的履行情況；再次，在會計報表方面，由于經(jīng)營業(yè)績是委托者最關(guān)心的一個方面，因此收益表的編制顯得尤為重要。
在目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，盡管受托責(zé)任普遍存在，在會計上反映，或比較側(cè)重這一責(zé)任的履行情況的反映也無可非議，但是，若將“認(rèn)定和解除受托責(zé)任”作為會計理論研究的起點，至少有以下一些不妥之處：（1）受托責(zé)任學(xué)派強(qiáng)調(diào)會計系統(tǒng)和會計制度的整體完整性，認(rèn)為只有完善的會計系統(tǒng)和會計制度才能確保會計實務(wù)的正確性，但會計系統(tǒng)和會計制度內(nèi)容復(fù)雜，保證兩者的完善性這一提法比較抽象，一旦實務(wù)中出現(xiàn)問題，則難以確定問題的根源，造成眾說紛紜、難以統(tǒng)一的局面。（2）在會計處理上，由于受托責(zé)任學(xué)派強(qiáng)調(diào)客觀性勝于相關(guān)性，因此要求采用歷史成本計量模式。雖然歷史成本模式有其自身的優(yōu)勢，但會計作為一門服務(wù)性的學(xué)科，應(yīng)隨時注意適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，忽視市場的變化，只能使會計這門學(xué)科墨守陳規(guī)，弱化其服務(wù)功能。（3）在會計信息方面，受托責(zé)任學(xué)派很少會顧及到資源委托者以外的信息需求，按照這一思想，會計人員往往難以體會潛在投資者的利益和要求，因而容易逐漸喪失完善會計信息的積極性，也難以進(jìn)一步提高會計信息的質(zhì)量。
二、決策有用學(xué)派的主要觀點及局限性
1964年—1966年，美國會計學(xué)會發(fā)表了《基本會計理論報告》，初步提出了將會計信息的使用者、會計信息的用途、會計信息的質(zhì)量要求和經(jīng)濟(jì)決策聯(lián)系起來的會計目標(biāo)思想。在報告中，會計的第一項具體目標(biāo)被描述成：為了“作出關(guān)于利用有限資源的決策，包括確定重要的決策領(lǐng)域以及確定目的和目標(biāo)”而提供有關(guān)的信息。
1978年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在其《財務(wù)會計概念公告》中，對財務(wù)報表的目標(biāo)則作出了進(jìn)一步的闡述：（1）財務(wù)報告應(yīng)提供對現(xiàn)在和可能的投資者、債權(quán)人以及其他使用者作出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息；（2）財務(wù)報告應(yīng)提供有助于現(xiàn)在和可能的投資者、債權(quán)人以及其他使用者評估來自銷售、償付到期證券或借款等的實得收入的金額、時間分布和不確定的信息；（3）財務(wù)報告應(yīng)能提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、對這些經(jīng)濟(jì)資源的要求權(quán)（企業(yè)把資源轉(zhuǎn)移給其他主體的責(zé)任及業(yè)主權(quán)益）、以及使資源和對這些資源要求權(quán)發(fā)生變動的交易、事項和情況影響的信息。
概括來說，在決策有用學(xué)派看來，會計的目標(biāo)就是向信息使用者提供有利于其決策的會計信息，它強(qiáng)調(diào)會計信息的相關(guān)性和有用性。從會計確認(rèn)方面來看，決策有用學(xué)派認(rèn)為會認(rèn)人員在會計上不僅應(yīng)確認(rèn)實際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項，還要確認(rèn)那些雖然尚未發(fā)生僅對企業(yè)已有影響的經(jīng)濟(jì)事項，以滿足信息使用者決策的需要；從會計計量方面來看，決策有用學(xué)派認(rèn)為會計報表應(yīng)反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的動態(tài)變化，在會計計量上主張以歷史成本為主，并鼓勵在物價變動情況下多種計量屬性的并行；在會計報表方面，決策有用學(xué)派認(rèn)為會計報表應(yīng)盡量全面提供對決策有用的會計信息，由于會計信息使用者需求的多樣性，因此，在會計報表上強(qiáng)調(diào)對資產(chǎn)負(fù)債表、損益表及現(xiàn)金流量表一視同仁，不存在對某種會計報表的特殊偏好。
盡管在資本市場發(fā)達(dá)的情況下，決策有用理論可以使會計信息和信息使用者緊密相聯(lián)，并能促進(jìn)會計理論研究更具有針對性和方向性及密切會計理論和實踐的聯(lián)系。但考察我國當(dāng)前資本市場的發(fā)展情況，我們不難發(fā)現(xiàn)，由于大量非流通股的存在，我國資本市場尚未在企業(yè)資本籌集過程中發(fā)揮主要作用，企業(yè)的經(jīng)營活動也并非完全以資本市場為導(dǎo)向，而眾多的潛在投資者也僅僅是通過會計信息來初步了解一下上市公司而已，遠(yuǎn)遠(yuǎn)談不上決策。因此，我國如果按照決策有用的思路來構(gòu)建會計目標(biāo)必然會在以下兩方面給會計人員帶來迷茫：會計信息的主要使用者到底如何確定？誰有恰當(dāng)?shù)臋?quán)利要求企業(yè)提供信息？
三、從產(chǎn)權(quán)理論的角度來看，會計目標(biāo)應(yīng)被明確為“節(jié)約交易費(fèi)用”
既然在我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派均有其局限性，那么當(dāng)前我們該如何構(gòu)建適合我國經(jīng)濟(jì)特點的會計目標(biāo)呢？筆者認(rèn)為，運(yùn)用產(chǎn)權(quán)理論中的一些觀點去研究我國的會計目標(biāo)不失為一條新的途徑。
從法學(xué)角度來講，產(chǎn)權(quán)可以被定義為“主體擁有的對物和對象的最高的、排他的占有權(quán)”。它是指民事權(quán)利主體所享有的經(jīng)濟(jì)權(quán)利，包括以所有權(quán)為主的物權(quán)、債權(quán)和知識產(chǎn)權(quán)等。其內(nèi)涵可分為資本權(quán)、占有權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)等。當(dāng)然，這種法學(xué)上的解釋也明顯帶有經(jīng)濟(jì)學(xué)的意義，英國學(xué)者Y·巴澤爾在其《產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟(jì)分析》中就曾指出：“法律的權(quán)利會強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)權(quán)利，但前者并不必然是后者存在的充分條件�！备鶕�(jù)上述對產(chǎn)權(quán)的解釋，我們可以推出，一切對企業(yè)具有任何形式排他性的某種權(quán)利的?/td>
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