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BPR在成本控制系統(tǒng)中的應(yīng)用研究
企業(yè)是在一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的。當(dāng)環(huán)境變化時(shí)，則要求企業(yè)對(duì)其運(yùn)行系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)整并對(duì)其控制系統(tǒng)進(jìn)行重構(gòu)。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，怎樣打破傳統(tǒng)的思維方式，進(jìn)行企業(yè)流程和成本控制的重構(gòu)呢？一、BPR的基本思想與現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)要素重構(gòu)
�。ㄒ唬〣PR的基本思想
BPR即Business process reengineering，業(yè)務(wù)過(guò)程重構(gòu)之意。源于1993年邁克爾。海默在《企業(yè)流程重構(gòu)—管理革命的宣言》一書。是生產(chǎn)運(yùn)作系統(tǒng)設(shè)計(jì)的新思想和新方法。BPR的基本思想是過(guò)程導(dǎo)向，即打破傳統(tǒng)的思維方式，不再將精力集中在狹義的任務(wù)上。突破企業(yè)中部門間的界限，將分散的在各功能部門的任務(wù)整合成過(guò)程流。過(guò)程是一組有界的相互之間緊密聯(lián)系和活動(dòng)集合，每個(gè)活動(dòng)都有明確的輸入和輸出。每種輸入和輸出都是通過(guò)特定的轉(zhuǎn)換機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)的。怎樣運(yùn)用BPR的基本思想，重構(gòu)現(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)要素呢？
�。ǘ┈F(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)要素重構(gòu)
傳統(tǒng)的生產(chǎn)要素僅指原材料、機(jī)器設(shè)備、土地、勞動(dòng)力等要素，與傳統(tǒng)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境相適應(yīng)。而在今天的知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下的信息時(shí)代，在企業(yè)生產(chǎn)要素中，科學(xué)技術(shù)的含量和信息要素顯得愈來(lái)愈重要。
企業(yè)是個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)體系。企業(yè)為了從事生產(chǎn)或勞務(wù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，就必須具備實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的特殊功能，即必須擁有生產(chǎn)某種產(chǎn)品、提供某種勞務(wù)需要的人力、物力、財(cái)力，以及反映這種要素相互結(jié)合運(yùn)動(dòng)的各種信息。因此，企業(yè)系統(tǒng)主要是由人、財(cái)、物、信息、目標(biāo)等五個(gè)要素所組成。（見圖1）
�。ㄈ┈F(xiàn)代企業(yè)系統(tǒng)是生產(chǎn)要素輸入和輸出的特定轉(zhuǎn)換機(jī)構(gòu)
由上述要素組成的企業(yè)系統(tǒng)，可以抽象地看作是一個(gè)轉(zhuǎn)換機(jī)構(gòu)。這個(gè)轉(zhuǎn)換機(jī)構(gòu)的功能是將輸入轉(zhuǎn)換為輸出（見圖2）
企業(yè)系統(tǒng)輸入原材料、能源、勞動(dòng)力、技術(shù)、資金、信息等資源，經(jīng)過(guò)轉(zhuǎn)換機(jī)構(gòu)的加工處理，輸出物質(zhì)產(chǎn)品、增殖了的資金、局部革新了的技術(shù)、以及具有新作用的信息等。企業(yè)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)的基本生產(chǎn)單位。社會(huì)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)環(huán)境的發(fā)展變化，影響、制約著企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。例如，國(guó)際形勢(shì)、社會(huì)變動(dòng)、政府的方針政策、經(jīng)濟(jì)動(dòng)向、市場(chǎng)狀況等，都會(huì)對(duì)企業(yè)發(fā)生直接或間接的影響。企業(yè)必須使自己的活動(dòng)與社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)協(xié)調(diào)吻合，密切銜接，以適應(yīng)環(huán)境的要求和變化，并對(duì)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)體系起積極的推動(dòng)作用。
�。ㄋ模┈F(xiàn)代企業(yè)系統(tǒng)的流程重構(gòu)
現(xiàn)代企業(yè)系統(tǒng)的流程包括四大流程：企業(yè)的產(chǎn)品流程、企業(yè)的價(jià)值流程、企業(yè)的人事流程、企業(yè)的信息流程。
1.企業(yè)的產(chǎn)品流程
在商品市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，產(chǎn)品作為商品，具有兩重性：有用性和價(jià)值。產(chǎn)品的有用性由三方面組成，一是物質(zhì)實(shí)體，即產(chǎn)品由何種原材料制成；二是效用特征，即產(chǎn)品的用途、性能等，它是根據(jù)社會(huì)需求通過(guò)設(shè)計(jì)、加工制造而成的；三是外觀，即產(chǎn)品的形狀、涂色、包裝等，使產(chǎn)品不但能用，而且外觀要美。產(chǎn)品形成、生產(chǎn)出來(lái)之后，就可投入市場(chǎng)銷售。社會(huì)需求不斷發(fā)展變化，產(chǎn)品也要不斷更新變革。產(chǎn)品更新變革之后，生產(chǎn)過(guò)程也必須相應(yīng)地進(jìn)行或多或少的調(diào)整、改造，或根本性的改造。這個(gè)過(guò)程的運(yùn)動(dòng)程序是：根據(jù)市場(chǎng)預(yù)測(cè)和企業(yè)決策，進(jìn)行產(chǎn)品的研究、設(shè)計(jì)和制造，生產(chǎn)出產(chǎn)品；經(jīng)過(guò)銷售供用戶使用和消費(fèi)；在使用過(guò)程中為用戶提供各種必要的服務(wù)，并了解和研究使用中的要求，進(jìn)一步改進(jìn)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)和制造，以便生產(chǎn)出更好的產(chǎn)品投入市場(chǎng)。這個(gè)過(guò)程就是企業(yè)的產(chǎn)品流程。
2.企業(yè)的價(jià)值流程
企業(yè)的產(chǎn)品流程，同時(shí)隨著資金的籌措、投入運(yùn)用、耗費(fèi)，獲得資金成果的價(jià)值流程。產(chǎn)品在生產(chǎn)過(guò)程中，要耗費(fèi)各種各樣的資源，產(chǎn)品銷售之后，要對(duì)各種耗費(fèi)進(jìn)行補(bǔ)償，同時(shí)要獲得盈利。所以對(duì)整個(gè)產(chǎn)品流程要用貨幣形式，從價(jià)值方面進(jìn)行核算、監(jiān)督、控制，使產(chǎn)品在充分利用資源和最經(jīng)濟(jì)、最合算的條件下生產(chǎn)出來(lái)。這就需要有一個(gè)價(jià)值系統(tǒng)、財(cái)務(wù)系統(tǒng)來(lái)表現(xiàn)企業(yè)的產(chǎn)品流程。伴隨產(chǎn)品流程，并以貨幣形態(tài)來(lái)反映、監(jiān)督、控制產(chǎn)品流程的資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程，就是企業(yè)的價(jià)值流程。
3.企業(yè)的人事流程
生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的客體是物質(zhì)產(chǎn)品及其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，而主體是勞動(dòng)者。勞動(dòng)者的錄用、調(diào)配、培訓(xùn)、考核、工資、福利、背�、�?ǎ?約爸柿懇?蟆⑹?靠刂�、各类劳�?呦嗷ブ?淶謀壤?叵檔齲?加Π湊掌笠擋?妨鞒談韃糠值目凸垡?蠛俠戇才牛?誒投??討校?ü??⒖蒲У淖櫓??購(gòu)禿俠淼墓嬲輪貧齲??魅聳灤形??岳投?氖?俊⒅柿�、管理方g�、劳�?寄堋⒗投?叩墓ぷ饜?剩?粗韉疾?妨鞒陶?�、有效地�?校?庋?娜聳路⒄貢浠??蹋?褪瞧笠檔娜聳鋁鞒獺?/P>
4.企業(yè)的信息流程
企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，都是通過(guò)信息進(jìn)行的。通過(guò)信息收集、信息傳輸、信息控制為管理服務(wù)。企業(yè)的計(jì)劃系統(tǒng)也包括在企業(yè)信息系統(tǒng)之內(nèi)。由于它的作用重要，因而在企業(yè)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)圖中單列出來(lái)。反映產(chǎn)品流程、價(jià)值流程、人事流程的運(yùn)動(dòng)過(guò)程，并對(duì)上述過(guò)程進(jìn)行調(diào)節(jié)、控制，保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)正常進(jìn)行的管理信息運(yùn)動(dòng)過(guò)程，就是企業(yè)的信息流程。企業(yè)作為一個(gè)系統(tǒng)，從屬于更大的系統(tǒng)。企業(yè)要根據(jù)國(guó)家法律、法令，根據(jù)國(guó)內(nèi)與國(guó)際形勢(shì)、市場(chǎng)狀況、經(jīng)濟(jì)動(dòng)向、國(guó)家計(jì)劃等方面的變化，不斷地進(jìn)行調(diào)整、改革、適應(yīng)外部需求，滿足社會(huì)需要，促進(jìn)社會(huì)發(fā)展。
二、現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)成本控制系統(tǒng)重構(gòu)
�。ㄒ唬┈F(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)的特征
1.企業(yè)系統(tǒng)是人機(jī)系統(tǒng)
企業(yè)是由提供勞動(dòng)力資源的人和形成勞動(dòng)手段的機(jī)器設(shè)備、設(shè)施、工具以及資金、信息、其他物質(zhì)資料等構(gòu)成的。企業(yè)功能的發(fā)揮，要通過(guò)人的作用，以人為主體實(shí)現(xiàn)人機(jī)結(jié)合。企業(yè)系統(tǒng)中的問(wèn)題主要是人與物、人與人、人與工作之間的關(guān)系問(wèn)題。只有發(fā)揮人的積極性、創(chuàng)造性，才能發(fā)揮勞動(dòng)力手段的效能，在人的合理結(jié)合中，創(chuàng)造企業(yè)效益。
2.企業(yè)是動(dòng)態(tài)的開放系統(tǒng)
外部環(huán)境的變化，經(jīng)常影響企業(yè)系統(tǒng)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。建立內(nèi)部、外部的信息反饋網(wǎng)絡(luò)，就是為了適時(shí)調(diào)整結(jié)構(gòu)和行為，更好地適應(yīng)外部環(huán)境和內(nèi)部條件的變化，提高企業(yè)自身適應(yīng)能力。同時(shí)，對(duì)環(huán)境施加影響，爭(zhēng)取更有利于企業(yè)發(fā)展的外部條件。
3.企業(yè)是多層次、多目標(biāo)的系統(tǒng)
如果企業(yè)作為一個(gè)系統(tǒng)，它可以劃分為若干個(gè)分系統(tǒng)，如科技開發(fā)分系統(tǒng)、生產(chǎn)分系統(tǒng)、營(yíng)銷分系統(tǒng)、財(cái)務(wù)分系統(tǒng)、人力資源分系統(tǒng)、后勤服務(wù)分系統(tǒng)等。分系統(tǒng)又可劃分為若干個(gè)更細(xì)的子系統(tǒng)等，例如，生產(chǎn)分系統(tǒng)可以劃分為各種產(chǎn)品的生產(chǎn)體系，每種產(chǎn)品的生產(chǎn)可能就是一個(gè)分廠，分廠中設(shè)有車間、科室、工段、班組等。由上所述，企業(yè)是個(gè)多層次的系統(tǒng)。企業(yè)系統(tǒng)與分系統(tǒng)、分系統(tǒng)與子系統(tǒng)、分系統(tǒng)與分系統(tǒng)、子系統(tǒng)與子系統(tǒng)之間的關(guān)聯(lián)，表現(xiàn)為總目標(biāo)、分目標(biāo)與各項(xiàng)具體目標(biāo)之間的關(guān)聯(lián)，因而企業(yè)系統(tǒng)又是個(gè)多目標(biāo)系統(tǒng)。根據(jù)企業(yè)系統(tǒng)的層次和目標(biāo)，來(lái)設(shè)計(jì)企業(yè)的結(jié)構(gòu)和功能，并使其合理化，是企業(yè)活動(dòng)正常運(yùn)行的必要條件。
�。ǘ┈F(xiàn)代企業(yè)制度下成本控制的特征
現(xiàn)代企業(yè)制度的基本特征是產(chǎn)權(quán)明晰，企業(yè)對(duì)出資者資產(chǎn)的保值、增殖負(fù)有責(zé)任。如何反映和控制這種責(zé)任呢？在產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)為：供→產(chǎn)→銷，且供銷環(huán)節(jié)的外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境相對(duì)穩(wěn)定。因而，成本控制僅限于“制造成本”領(lǐng)域。
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是根據(jù)“訂單”進(jìn)行生產(chǎn)，根據(jù)生產(chǎn)任務(wù)進(jìn)行原料采購(gòu)，其經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)為：銷→產(chǎn)→供，且供銷渠道變化，價(jià)格波動(dòng)頻繁。因此對(duì)成本控制的研究，應(yīng)沖破偏狹的“制造成本”領(lǐng)域，在更廣闊的范圍進(jìn)行研究。
（三）企業(yè)成本控制系統(tǒng)功能重構(gòu)
建立現(xiàn)代企業(yè)制度，主要目標(biāo)是追求投資者資產(chǎn)達(dá)到最大的增殖能力，這就要求經(jīng)營(yíng)者創(chuàng)造出經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的最佳獲利能力。其對(duì)策是建立責(zé)任成本控制系統(tǒng)。責(zé)任成本控制系統(tǒng)不應(yīng)是封閉系統(tǒng)，更不是孤立系統(tǒng)，應(yīng)屬于一個(gè)環(huán)境適應(yīng)性很強(qiáng)的開放系統(tǒng)。因此，該系統(tǒng)從空間角度分析，不僅包括生產(chǎn)成本而且還應(yīng)涉及到設(shè)計(jì)成本和流通成本；從時(shí)間角度分析，不僅包括責(zé)任成本的事中控制，還應(yīng)包括事前、事后控制。具體講，該系統(tǒng)應(yīng)具備如下功能：
1.決策預(yù)控功能
系統(tǒng)的決策預(yù)控功能是指企業(yè)不同層次的經(jīng)濟(jì)責(zé)任單位，在該責(zé)任單位經(jīng)營(yíng)權(quán)力所能調(diào)節(jié)和控制的責(zé)任成本范圍內(nèi)，對(duì)各種經(jīng)營(yíng)方案進(jìn)行比較、選擇、把傳統(tǒng)的事后控制轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑邦A(yù)控行為。這種事前預(yù)控應(yīng)包括的內(nèi)容為：第一，決策風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)知性。市價(jià)的波動(dòng)性帶來(lái)決策的風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)必須在正式經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)之前，予以充分揭示。因此，各責(zé)任單位的決策者，應(yīng)充分考慮各種不利因素，擬定出最不利條件下的經(jīng)營(yíng)方案。把決策風(fēng)險(xiǎn)，預(yù)先控制在正式生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之前；第二，決策單位的層次性。責(zé)任單位的層次，也許是車間，也許是廠部，也許是某一企業(yè)集團(tuán)。不同的責(zé)任單位，有不同的責(zé)任預(yù)控目標(biāo)。銜接各個(gè)不同類型、不同層次責(zé)任單位的利益所使用的計(jì)算工具——科學(xué)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格；第三，決策方案的可行性。判斷決策方案是否可行所依據(jù)的原則只能是經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)的原則，即不僅要評(píng)價(jià)該方案生產(chǎn)技術(shù)上的可行性，而且要評(píng)價(jià)市場(chǎng)上的可銷售性，更要評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)方案的可獲利性；第四，決策過(guò)程的科學(xué)性。企業(yè)實(shí)施責(zé)任成本的預(yù)警系統(tǒng)。決策過(guò)程，正是各責(zé)任單位，根據(jù)確定的決策目標(biāo)，不斷發(fā)現(xiàn)、補(bǔ)充、優(yōu)選方案的過(guò)程，即科學(xué)化決策過(guò)程。
2.成本預(yù)測(cè)功能
企業(yè)全面的成本預(yù)測(cè)，是使企業(yè)“內(nèi)部”生產(chǎn)能力適應(yīng)于“外部”市場(chǎng)狀況的橋梁和紐帶，是實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置的最佳途徑。傳統(tǒng)的責(zé)任成本控制理論，對(duì)責(zé)任成本控制的研究，停留在“制造成本”領(lǐng)域。其責(zé)任成本的層次關(guān)系。如圖3所示。
傳統(tǒng)的責(zé)任成本控制理論與產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)經(jīng)營(yíng)的外部環(huán)境是相適應(yīng)的。這是因?yàn)樵诋a(chǎn)品經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的供、銷環(huán)境相對(duì)穩(wěn)定，抓住了“制造成本”，就等于抓住了經(jīng)濟(jì)效益的“源頭”。
當(dāng)企業(yè)的供→產(chǎn)→銷經(jīng)營(yíng)模式被銷→產(chǎn)→供模式所取代時(shí)，客觀上宣告了傳統(tǒng)的責(zé)任成本控制理論的過(guò)時(shí)。
企業(yè)實(shí)施現(xiàn)代企業(yè)制度所建立的責(zé)任成本控制系統(tǒng)，必須從“源頭”控制，即從設(shè)備選型、產(chǎn)品設(shè)計(jì)開始。因?yàn)椤霸搭^”控制的缺陷，對(duì)于產(chǎn)品制造成本而言，是一種先天不足�！霸搭^”控制，直接影響“制造成本”的料、工、費(fèi)、責(zé)任成本控制，應(yīng)以“源頭”控制為起點(diǎn)。“源頭”控制，離不開市場(chǎng)調(diào)查和成本預(yù)測(cè)。責(zé)任成本“源頭”控制制及成本預(yù)測(cè)功能如圖4所示。責(zé)任成本控制系統(tǒng)的預(yù)測(cè)功能，是建立在設(shè)計(jì)、生產(chǎn)，銷售各部門的責(zé)任成本預(yù)算的基礎(chǔ)上，具有準(zhǔn)確性、可信性、全面性的特征。
3.責(zé)任預(yù)算功能
責(zé)任預(yù)算是責(zé)任目標(biāo)的具體化，是責(zé)任成本控制的分項(xiàng)展開，其實(shí)施步驟為：
第一，計(jì)算責(zé)任成本的預(yù)算差異。責(zé)任成本預(yù)算差異＝責(zé)任成本實(shí)際發(fā)生額－責(zé)任成本預(yù)算成本其中：責(zé)任成本預(yù)算額＝（實(shí)際產(chǎn)量×單位變動(dòng)項(xiàng)目的責(zé)任預(yù)算成本＋固定項(xiàng)目的責(zé)任預(yù)算成本）
第二，分析責(zé)任成本預(yù)算差異。按財(cái)務(wù)分析的“連環(huán)替代法”或“差額計(jì)算法”分析責(zé)任成本預(yù)算差異并分析計(jì)算出“量差”和“價(jià)差”，查找產(chǎn)生差異的各種原因。
第三，追溯責(zé)任成本預(yù)算差異。責(zé)任成本預(yù)算差異的追溯過(guò)程，是各經(jīng)濟(jì)責(zé)任單位所負(fù)責(zé)任的追蹤過(guò)程。例如，銷貨部門反饋的信息是：產(chǎn)品質(zhì)量差、次品廢品多，退貨、退款頻繁，其追蹤過(guò)程，如圖5所示。
第四，責(zé)任預(yù)算、績(jī)效考評(píng)。各經(jīng)濟(jì)責(zé)任單位的凈收益＝該責(zé)任單位提供的實(shí)物量或勞務(wù)量×內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格－責(zé)任成本實(shí)際發(fā)生額4.產(chǎn)銷預(yù)調(diào)功能
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的大環(huán)境中企業(yè)實(shí)施現(xiàn)代企業(yè)制度，建立責(zé)任成本控制系統(tǒng)的出發(fā)點(diǎn)，應(yīng)是追求投資者資產(chǎn)達(dá)到最大的獲利能力，而最大獲利能力的取得，有賴于從“工廠”到“市場(chǎng)”的全方位的銜接平衡。從某種意義上講，企業(yè)的產(chǎn)品僅屬于獲利的載體。因此，從生產(chǎn)到流通全方位降低獲利載體的勞動(dòng)消耗，使產(chǎn)品從“工廠”到“市場(chǎng)”的“驚險(xiǎn)跳躍”中，風(fēng)險(xiǎn)最小，獲利最大�！绑@險(xiǎn)的跳躍”的全過(guò)程，正是產(chǎn)銷預(yù)調(diào)功能發(fā)揮作用的過(guò)程。產(chǎn)銷預(yù)調(diào)功能，如圖6所示。
「參考文獻(xiàn)」
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