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試論內(nèi)部控制制度與會計信息質(zhì)量關(guān)系
試論內(nèi)部控制制度與會計信息質(zhì)量關(guān)系
試論內(nèi)部控制制度與會計信息質(zhì)量關(guān)系
[作者]張勇
[單位]嘉峪關(guān)市文殊鎮(zhèn)財政所
[郵政編碼]735104
摘要:通過對內(nèi)部會計控制制度的發(fā)展、內(nèi)容和實施內(nèi)部會計控制對會計信息質(zhì)量的影響等關(guān)鍵問題進(jìn)行分析后認(rèn)為:在現(xiàn)代企業(yè)制度條件下,加強內(nèi)部會計控制制度，對于改善上市公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營管理水平的提高，保證會計信息的質(zhì)量，保護(hù)投資者的合法權(quán)益并保證資本市場的有效運行有著非常重要的意義。
關(guān)鍵詞:內(nèi)部; 會計; 信息:質(zhì)量
內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為經(jīng)營的效率與效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循等目標(biāo)的實現(xiàn)而提供合理保證的過程。加強和完善內(nèi)部會計控制制度，保證會計信息質(zhì)量，已成為當(dāng)前會計理論研究和實務(wù)界最為關(guān)注的話題之一，實行社會主義市場經(jīng)濟(jì)，需制定“游戲規(guī)則”并按“游戲規(guī)劃”辦事，需培養(yǎng)大批高素質(zhì)的會計人才�！安蛔黾賻ぁ笔敲總�會計人員最基本的職業(yè)道德和行為準(zhǔn)則。但是，我國大部分上市公司的內(nèi)部控制制度仍然較為薄弱，直接影響了證券市場的有效性和會計信息披露的公平性，究其原因，問題主要還是出在內(nèi)部控制制度設(shè)計和控制執(zhí)行以及對內(nèi)部控制概念認(rèn)識的模糊上。為了有效治理會計信息嚴(yán)重失真的現(xiàn)象,1999年10月31日全國人大常委會修訂通過的《會計法》的第二十七條中,明確要求各單位必須建立健全內(nèi)部控制制度，隨后，財政部出臺了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》，對內(nèi)部控制的目標(biāo)、原則、內(nèi)容、方法等都作了明確規(guī)定，這標(biāo)志著我國權(quán)威性的內(nèi)部會計控制標(biāo)準(zhǔn)體系的初步建立，對于促進(jìn)上市公司建立和完善本單位的內(nèi)部會計控制制度有著十分重要的意義。
控制有效的內(nèi)部控制不僅能使企業(yè)的資源合理配置,提高勞動生產(chǎn)率,而且更能防范和發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部和外部的欺詐行為。在已發(fā)現(xiàn)的絕大多數(shù)以虛假的會計信息為手段的欺詐事件中,薄弱的內(nèi)部控制是重要原因之一。眾所周知,當(dāng)今企業(yè)是所有者、經(jīng)營者、政府、債權(quán)人以及消費者和公眾之間一組契約的集合點,在這一契約中,客觀公正的會計資料有著紐帶和橋梁作用。但現(xiàn)實工作中,一些單位負(fù)責(zé)人為了達(dá)到轉(zhuǎn)移國家資產(chǎn)、偷逃稅收、粉飾業(yè)績、謀取私利或小團(tuán)體利益等非法目的,授意、指使、強令會計人員違法辦理會計事項,加之自身利益的驅(qū)動,會計人員總是選擇有利于企業(yè)的會計方法,甚至采用欺詐性手段向會計信息使用者提供信息,致使會計資料質(zhì)量得不到應(yīng)有的保證,給廣大信息使用者正確決策造成了嚴(yán)重影響。將內(nèi)部控制與會計法律有機(jī)結(jié)合,是管制會計信息失真的重大舉措,筆者就此結(jié)合實際進(jìn)行一些初步的探討.
一、內(nèi)部會計控制制度的發(fā)展
建立現(xiàn)代企業(yè)制度是發(fā)展社會化大生產(chǎn)和市場經(jīng)濟(jì)的必然要求。公司制是現(xiàn)代企業(yè)制度的一種有效組織形式。公司法人治理結(jié)構(gòu)是公司制的核心。內(nèi)部結(jié)構(gòu)是由股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理組成,他們各負(fù)其責(zé)、協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)、相互制衡,從而形成對企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制的機(jī)制。這種內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制機(jī)制要求:董事會要維護(hù)出資人權(quán)益,對股東會負(fù)責(zé),并對公司的發(fā)展目標(biāo)和重大經(jīng)營活動作出決策,聘任經(jīng)營者,并對經(jīng)營者的業(yè)績進(jìn)行考核和評價,發(fā)揮監(jiān)事會對企業(yè)財務(wù)和董事、經(jīng)營者行為的監(jiān)督作用。傳統(tǒng)的內(nèi)部控制是上層權(quán)威制定公司政策,中層綜合來自各層次的信息并指導(dǎo)監(jiān)督和控制下層,低層人員處于被控制地位,他們應(yīng)完全遵循公司政策和程序,這種控制機(jī)制難以發(fā)揮各級人員的積極性,隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步建立和完善,內(nèi)部控制作為公司制機(jī)構(gòu)的一種重要制度,就應(yīng)包括公司的組織規(guī)劃、任務(wù)和責(zé)任的委派,帳戶和報表的設(shè)計以及應(yīng)用于以下各方面的措施和方法,即保護(hù)公司的資產(chǎn);提高會計和其他業(yè)務(wù)資料及報告的真實性和完整性;推動和判斷公司各方面活動的經(jīng)營效率;傳達(dá)管理方針,衡量其遵循情況。內(nèi)部控制包括管理控制和會計控制兩類,管理控制包括組織規(guī)劃以及與管理當(dāng)局進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)授權(quán)的決策過程有關(guān)的程序和記錄。這種授權(quán)是與完成組織目標(biāo)的職責(zé)直接有關(guān)的一種管理職能,也是企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計控制的起點。內(nèi)部會計控制包括資產(chǎn)保護(hù)、保證帳目和財務(wù)報告真實性和完整性的有關(guān)方法、程序和組織規(guī)劃。執(zhí)業(yè)審計師對這些控制加以關(guān)注,是為了要確立對于資產(chǎn)負(fù)債表所反映財產(chǎn)、工廠和設(shè)備的公開性可予信賴的程度,要確定對于這些資產(chǎn)和有關(guān)帳目的審計程序應(yīng)達(dá)到什么范圍,還要決定是否應(yīng)向委托單位提供出有關(guān)這方面控制的建議。設(shè)計內(nèi)部控制制度來防范會計信息失真,必須合理保證以下幾點:
1.按管理當(dāng)局的一般要求特定的授權(quán)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
2.經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄必須做到編制財務(wù)報告要遵循公認(rèn)會計原則,或適用于這些會計報告的其他標(biāo)準(zhǔn);保持資產(chǎn)會計記錄的正確性。
3.只有按管理當(dāng)局授權(quán),才準(zhǔn)許接近資產(chǎn)。
4.資產(chǎn)的會計
記錄與實存資產(chǎn)數(shù)要在合理的間隔期間進(jìn)行核對,對發(fā)生的差異要采取適當(dāng)?shù)拇胧�。由于財�?wù)報告的目的是向各種信息使用者提供有利于作出合理經(jīng)濟(jì)決策的信息,為此,各單位的管理當(dāng)局就有責(zé)任去設(shè)計并應(yīng)用一種能產(chǎn)生真實性、完整性、及時性的財務(wù)信息的內(nèi)部會計控制制度。
二、內(nèi)部會計控制制度的內(nèi)容
由于環(huán)境及公司前景的不確定性,內(nèi)部會計控制是一個動態(tài)的發(fā)展過程。一個有效的內(nèi)部會計控制制度應(yīng)具有按管理部門需要來保證執(zhí)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和完成工作的職責(zé),以及保證制度正確實施的有效程序。
(一)恰當(dāng)授權(quán)
一個有效的內(nèi)部會計控制制度應(yīng)使所執(zhí)行的每項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都經(jīng)恰當(dāng)授權(quán),或是一般授權(quán),或是特定授權(quán)。一般授權(quán)規(guī)定批準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)條件,特定授權(quán)包括嚴(yán)格的條件和有關(guān)具體人員。這里所講的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是指公司和外單位之間交換資產(chǎn)與勞務(wù),以及在公司內(nèi)部對資產(chǎn)和勞務(wù)進(jìn)行的轉(zhuǎn)移與使用。資產(chǎn)應(yīng)限于對管理當(dāng)局規(guī)定的用途加以使用,會計記錄應(yīng)能做到對資產(chǎn)建立會計責(zé)任。要達(dá)到這些目的,管理當(dāng)局必須在內(nèi)部會計控制制度中規(guī)定出完成經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的恰當(dāng)授權(quán)。在公司組織中,最終的權(quán)力屬于股東,并由其授權(quán)給董事會、高級職員和管理班子中的其他成員。管理當(dāng)局依次授權(quán)給特定的個人或部門,使他們有權(quán)去執(zhí)行某種活動。內(nèi)部控制制度應(yīng)按正確的金額,在適當(dāng)?shù)膸糁?按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的時期,提供經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄,對于貨幣資金、可上市的有價證券和其它極易引起差錯和不軌行為的項目來說,迅速進(jìn)行記錄是個極其重要的問題。因為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的原始記錄一經(jīng)作成,盜竊侵吞的風(fēng)險就減少了。正確的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄是保證會計資料真實性的前提條件之一。為了保護(hù)資產(chǎn)的安全,接近資產(chǎn)的應(yīng)只限于指定的人員。這種接近包括與資產(chǎn)實物的接觸,以及通過所授予的權(quán)限去處理財產(chǎn)的使用和安排等非直接接近。限制與資產(chǎn)實物的接近,可采用科學(xué)的資產(chǎn)管理辦法,如專人保管等。非直接的接近,可以通過職務(wù)的劃分,明確規(guī)定的申請和授權(quán)程序來加以限制。
(二)職務(wù)分隔
授予一個部門或某一個人去擔(dān)任一項具體職責(zé)時,必須相應(yīng)地擴(kuò)大在其進(jìn)行活動中的權(quán)力。授有權(quán)力和負(fù)有責(zé)任的人員承擔(dān)著經(jīng)營和保管的職務(wù),不能同時擔(dān)任記帳的職務(wù)。一個處于可犯錯誤或容易發(fā)生不軌行為職位的人,不應(yīng)同時又給予他擔(dān)任可以隱匿這些錯誤或不軌行為的職位。良好的控制應(yīng)是,一個人從客戶處收取貨款,而有另一個人在應(yīng)收帳款帳簿中進(jìn)行登記。把記帳職務(wù)與經(jīng)營和保管的職務(wù)分隔開來,可以防止那些接近資產(chǎn)的人挪用部分資產(chǎn),并用錯誤的會計記錄來隱匿這些活動。在公司的經(jīng)營活動中,有些活動的性質(zhì)使記帳與經(jīng)營和保管職能自然而然地分隔開,如生產(chǎn)工人既無記帳的訓(xùn)練,也沒有從事記帳工作的必要。但在另一些情況下,職能的區(qū)別是很難區(qū)分的。從事現(xiàn)金收支、借入和償還貸款、擴(kuò)大賒帳、收取應(yīng)收帳款等資產(chǎn)管理方面的職能,對于掌管會計職能的人來說,并不是完全分隔得開的。所以只要有可能,應(yīng)把這些不相容的職務(wù)進(jìn)行分隔。在組織業(yè)務(wù)活動時,要使每項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)至少有兩個人或兩個部門參與,這樣就能用一個人的工作去證實另一個人工作的準(zhǔn)確性。只要有關(guān)人員之間沒有相互勾結(jié),差錯和不軌行為就很可能被發(fā)現(xiàn)。安排人員時應(yīng)做到人盡其用,幾個人同時從事一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),要利用各自的專長,而不應(yīng)造成工作的重復(fù)。如交付一筆銷售定貨,會涉及到有人在銷售部門取得定單,有人在信貸部門檢驗信貸批準(zhǔn)情況,有人在倉庫挑選貨物,會計部門有人作出經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄,運輸人員要檢驗發(fā)貨項目的正確性,并準(zhǔn)備發(fā)貨。這種一項活動由幾個不相容的部門和人員來共同完成,不但能提高作業(yè)效率,而且也使內(nèi)部會計控制得到實施。為了使所有有關(guān)人員可以了解內(nèi)部控制制度,尤其是那些委派給各人的任務(wù)、職權(quán)和責(zé)任的界限以及所有的方針程序,都應(yīng)明確地以書面形式進(jìn)行闡述。如為了反映擔(dān)任某職務(wù)的人應(yīng)予履行的任務(wù)及權(quán)責(zé),就應(yīng)有一份工作說明書,以幫助職工熟悉新工作的要求。職工的上級要經(jīng)常注意工作說明中有無故意、誤解、疏忽而與規(guī)定的程序發(fā)生出入,必要之處應(yīng)采取糾正的措施。管理當(dāng)局的指令只有為職工所了解才能得到執(zhí)行,而使人們了解的最有效的方法之一就是把指令準(zhǔn)確地以書面方式加以闡述。為了保證同類項目的統(tǒng)一處理,就要對各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理方法加以說明,對有關(guān)事務(wù)還必須規(guī)定處理方針,如固定資產(chǎn)帳戶的資本支出的最低數(shù)額;采購部門無須經(jīng)過上級部門批準(zhǔn)就可發(fā)出定貨單的最高數(shù)額;或工作一年可獲得休假的日數(shù)。為了反映公司業(yè)務(wù)中的不同職能之間的相互關(guān)系,還必須有系統(tǒng)流程圖。在電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)中,尤須應(yīng)用系統(tǒng)流程圖來表示由人和機(jī)器所完成的不同功能。系統(tǒng)流程圖對審計師評價內(nèi)部會計控制也大有好處。
(三)正確性檢驗
內(nèi)部會計控制制度應(yīng)采用一切有效的程序來保證制度的正確實施,并保證所提供的財務(wù)會計報告的真實、完整性。常用的方法有:帳戶控制、復(fù)式記帳控制、分批控制、定額備用制。使用控制帳戶是檢驗正確性的一種簡單而有效的辦法。如果材料的控制帳戶是根據(jù)一種資料進(jìn)行登記的,而客戶明細(xì)帳是別的資料進(jìn)行登記的,控制帳戶與明細(xì)帳戶一致,就可以用來證明這些資料是相互符合的。當(dāng)然,不軌行為依然可能存在,因為在兩種資料來源之間,還可能被串通舞弊。應(yīng)用復(fù)式記帳,每發(fā)生一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均在兩個或兩個以上的帳戶中用相等的金額、相反的方向、全面地相互聯(lián)系地進(jìn)行記錄。這樣能全面地反映資產(chǎn)的來龍去脈和試算平衡。如在生產(chǎn)過程中,一項資產(chǎn)從一種形式轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪环N形式,或從一個部門轉(zhuǎn)移到另一個部門,采用借貸記帳,便可記錄一方承擔(dān)了經(jīng)濟(jì)責(zé)任,另一方解除了經(jīng)濟(jì)責(zé)任。建立分批控制,是特別適用于電子數(shù)據(jù)控制系統(tǒng)的一種程序,同時也能有效地應(yīng)用于許多其他方面。一批經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不論在任何時候進(jìn)行記錄,或者一堆數(shù)據(jù)不論以何種方式進(jìn)行處理,都應(yīng)對之建立控制數(shù)額。在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)過帳或數(shù)據(jù)已經(jīng)處理之后,反映其結(jié)果的帳戶和文件的合計數(shù)所發(fā)生的變動數(shù),應(yīng)與控制數(shù)額相同。如果產(chǎn)生的結(jié)果與分批控制數(shù)額不一致,必須確立差異原因,并作必要的改進(jìn)。定額備用制是用來建立正確性控制的另一種方式。常用的例子是由保管人經(jīng)常負(fù)責(zé)一定數(shù)額的備用現(xiàn)金,這個數(shù)額可用貨幣或已付款的發(fā)票來表示。這種備用金只有提出并注銷了所附發(fā)票和收據(jù),才能再補足到規(guī)定的數(shù)額。這種制度同樣可以用于企業(yè)對分支機(jī)構(gòu)或各部門的現(xiàn)金控制。差旅費預(yù)支也經(jīng)常按定額備用制進(jìn)行處理。
三、建立內(nèi)部會計控制制度的對策
（一）完善企業(yè)的會計控制環(huán)境
任何企業(yè)的會計控制活動都存在于一定的控制環(huán)境之中，控制環(huán)境的好壞直接影響到上市公司內(nèi)部會計控制的貫徹執(zhí)行以及經(jīng)營目標(biāo)及整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，加強和完善內(nèi)部會計控制制度建設(shè)，首先應(yīng)注意改善內(nèi)部會計控制的環(huán)境。要注重會計人員和管理層的素質(zhì)，制定良好的人力資源政策，這對更好地貫徹和執(zhí)行內(nèi)部會計控制制度有很大的幫助。
（二）進(jìn)行全面的風(fēng)險評估
當(dāng)今社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境風(fēng)云變幻，企業(yè)間競爭越來越激烈，上市公司經(jīng)營風(fēng)險不斷擴(kuò)大，其內(nèi)部會計控制的執(zhí)行也深受影響。面對內(nèi)、外環(huán)境的日益復(fù)雜化，如何辨別、分析防范和控制經(jīng)營風(fēng)險，已成為上市公司內(nèi)部會計控制制度的重要內(nèi)容之一。一般來說，上市公司的風(fēng)險管理就是按公司既定的經(jīng)營戰(zhàn)略，利用各種風(fēng)險分析技術(shù)，找出業(yè)務(wù)風(fēng)險點，并采取恰當(dāng)?shù)姆椒ń档惋L(fēng)險。上市公司的風(fēng)險管理應(yīng)以預(yù)防為主，即通過增加、補充或規(guī)范各內(nèi)部會計控制環(huán)節(jié)來減輕可能面臨的風(fēng)險；應(yīng)建立內(nèi)部會計監(jiān)督機(jī)構(gòu)對高風(fēng)險區(qū)域經(jīng)常進(jìn)行檢查，及時發(fā)現(xiàn)已存在的或潛在的風(fēng)險；還應(yīng)善于轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險，如購買保險等。
總之，上市公司的風(fēng)險管理必須貫穿并滲透于企業(yè)會計控制的全過程。
（三）設(shè)立良好的控制活動
控制活動是確保管理階層的指令得以實現(xiàn)的政策和程序，包括政策和程序兩個要素，政策是程序的基礎(chǔ)，程序的實施則使政策產(chǎn)生效果。涉及的控制對象包括人、財、物、產(chǎn)、洪、銷等各方面。其制定是針對關(guān)鍵控制點，因此，上市公司在制定控制活動時關(guān)鍵就是要尋找關(guān)鍵控制點，如對人的素質(zhì)、任職資格以及業(yè)績考核的控制，公司運營的控制，以及對內(nèi)部會計信息系統(tǒng)的構(gòu)建、內(nèi)部會計監(jiān)督機(jī)構(gòu)動作等方面進(jìn)行的控制。
（四）建立統(tǒng)一的會計管理信息系統(tǒng)
一個良好的信息系統(tǒng)應(yīng)有助于提高內(nèi)部會計控制的效率和效果，具體講，應(yīng)有助于控制標(biāo)準(zhǔn)的建立的修正、控制活動成效的評定、控制報告的擬定以及改進(jìn)建議的及時傳達(dá)。上市公司應(yīng)按控制系統(tǒng)的需要識別使用者的信息需要，在此基礎(chǔ)上收集、加工和處理信息，并將這些信息及時、準(zhǔn)確和經(jīng)濟(jì)地傳遞給企業(yè)內(nèi)的相關(guān)人員，使他們能夠順利履行其職責(zé)。
（五）加強內(nèi)部監(jiān)督
內(nèi)部審計既是企業(yè)內(nèi)部會計控制的一個部分，也是監(jiān)督內(nèi)部會計控制其他環(huán)節(jié)的主要力量。在內(nèi)部會計控制的監(jiān)督過程中，內(nèi)部審計發(fā)揮著越來越重要的作用，內(nèi)部審計通過監(jiān)督控制環(huán)境和控制程序的有效性，監(jiān)督企業(yè)的內(nèi)部會計控制是否被執(zhí)行并及時反饋有關(guān)執(zhí)行結(jié)果的信息，幫助企業(yè)更有效地實現(xiàn)預(yù)期控制目標(biāo)。同時，在監(jiān)控過程中，內(nèi)部審計可以促進(jìn)控制環(huán)境的建立、為改進(jìn)內(nèi)部會計控制制度提供建設(shè)性建議，為組織成功的達(dá)到所需要的內(nèi)部會計控制水平服務(wù)。
參考文獻(xiàn):
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